内部控制研究一般有三个层面:一是对内部控制构建的研究，解决内部控制边界、范围、要素等基础性问题;二是对内部控制评价的研究，即对所构建内部控制组成要素的重要性、有效性进行研究;三是对内部控制披露的研究，即对所构建内部控制及其有效性如何向公众报告进行研究。其中，第一个层面的研究是后两者的基础。然而，当前理论界对第一个层面的研究结论仍不统一。原因在于:　　一是长期以来国内外会计审计界对于内部控制的构架研究，多以美国全国虚假财务报告委员会下属发起组织委员会(COSO)的研究结论为模板，而其本身却存在诸多缺陷。受COSO影响，国外各大组织、机构的研究结论大都趋于雷同;而国内更是在短短几年间就完成了内部控制从“三要素”到“八要素”的理论蜕变。研究上的盲从，使研究结论缺少实证检验，缺少在不同环境下的局部修正，必然削弱结论的科学性。同时，COSO对内部控制的要素构架，存在明显的逻辑不一致、层次不清晰、范围不确定等重大缺陷，这些缺陷始终没有引起人们足够的重视和思考。其结果是，人们常常在内部控制、公司治理、风险控制、管理控制等几个词汇间茫然失所，无所适从。　　二是内部控制的研究视角和理论需求不同，形成的研究思路和方法也就不同，得出的要素构架和理论体系也大有差异。对于内部控制，存在三个研究视角:一是从审计实务视角研究其对报告要求的遵循性;二是从管理理论视角研究其对业务经营的风险控制;三是从经济学视角研究其对各管理经营层的治理控制。从内部控制本身出发所做的研究，大都以会计、审计领域为主导，而经济学视角的公司治理和管理理论视角的风险管理都已单独成为一门学科，方法和体系日趋完善。因而，囿于会计、审计一角却又想囊括经济学、管理学的主要结论，导致理论体系出现扭曲。　　比如，经济学的公司治理，主要是解决委托代理带来的道德风险，其最终是想通过一系列制度安排，使人们在理性约束和激励相容的条件下，作出符合企业目标的策略选择。就其本身而言，是一种对人的内部控制，控制人的努力意愿。然而正因为它是新制度经济学的研究内容，COSO不得不把这些内容全部归入内部环境要素中，成为逻辑矛盾的内部控制要素之一。又如，管理学的风险管理，主要是针对公司经营中遇到的各种不确定性事件而对公司带来损失的可能性，进行事前、事中、事后的管理。对收益约束下的风险最小化，不但是风险管理的目标，也是内部控制的目标，两者在内容上应该相互融合。然而正因为它是风险管理学的研究内容，COSO不得不把内部控制作为全面风险管理框架的部分内容，而将目标设定、事项识别、风险应对等内容与内部控制并列，导致理论体系的人为割裂。　　因此，有必要在厘清概念的前提下对内部控制边界和范围进行全面梳理，予以统一，为理论的发展和基于其上的实践操作奠定基础。　　基于此，我们从内部控制理论的历史沿革出发，剖析了内部控制理论发展的主线和辅线，同时对国内外银行业的内部控制发展作了比较研究。在细致比较审计实践视角、经济学视角和管理理论视角内部控制发展过程的基础上，提出将三个视角进行有机融合，形成三维度整合框架内部控制，从而为界定内部控制边界和范围提供一个理论框架。　　该框架将内部控制定义为:在公司内部环境基础上，将企业股东、管理层及员工的主观努力融入公司业务发展的客观规律中，建立并执行科学的风险控制机制，以恰当形式如实反映经营成果，从而实现公司目标、应对外部环境变化的一系列公司规则、制度的总和。该框架以战略目标、治理目标、风险目标、报告目标和合规目标为控制目标，以内部治理控制、风险控制和核算控制为三大要素，从宏观、中观、微观三方面，试图解决委托代理机制问题、业务风险管理问题和业务真实反映问题。三者的结合，是以内部治理控制为基础的，只有有效地解决好人的激励相容问题，业务的风险管理和真实反映才有可能得到良好的解决。　　本文将内部控制三维度整合框架应用于银行业。内部控制失败而爆发的巨大风险，经常在金融业显现，远的有巴林银行倒闭、日本大和银行事件、国民西敏寺银行亏损等，近的有法国兴业银行内控失败案、雷曼兄弟破产案等。银行业的特殊性——高负债性、政府监管严格、业务复杂度高和信息透明度低等，使银行业日益将内部控制作为其重要的经营屏障，逐渐成为内部控制前沿理论推动发展的倡导者和实践者。　　本文尝试将三维度整合框架运用于中国银行业，并通过实证方法，从股本结构、董监事会构建、组织独立性、高管层与员工薪酬等4个方面来研究银行业内部治理控制对银行战略目标的影响;从风险抵御程度、潜在风险程度、实际损失程度等3个方面来研究银行业风险控制对银行战略目标的影响;从核算真实性、核算稳健性等2个方面来研究银行业核算控制对银行战略目标的影响。同时就内部治理控制对风险控制、核算控制的基础性作用进行了检验;就三维度整合点——风险偏好管理、监督系统完善及公允价值计量与会计稳健性权衡对银行战略目标的影响进行了检验。值得注意的是，本文无法详细罗列内部治理控制、风险控制和核算控制的所有因素，在参考国内外大量实证研究后选定了比较重要的因素。通过实证，本文将证明所构建的整合框架符合重构原则，同时也将对三维度要素及其整合点对控制目标的影响进行分析。　　根据中国银行业内部治理控制、风险控制、核算控制的发展现状和实证研究得出的结论，笔者认为目前中国银行业内部控制主要存在六方面问题:一是股权结构不合理;二是董事会、监事会及下属委员会监督职能作用有限，独立董事作用尚待发挥，董事会对风险控制和核算控制关注度不够;三是高管、员工的薪酬激励约束机制有待完善;四是风险偏好管理尚处于起步阶段;五是风险定量模型和人才还比较匮乏，对风险控制持续有效的监控还待加强;六是银行业对公允价值计量与会计稳健性之间的平衡关系有待深入研究。对上述问题的深入研究并寻找切实有效的解决方法，是完善、健全中国银行业内部控制的有效途径。