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摘 要：持续有效的耕地保护是我国粮食安全的基石。城镇化和工业化进程中，耕地占用的发展收益归于具体的耕地占用当事人及所在地即“实化”，耕地保护的安全收益惠及抽象的一国公民及国家即“虚化”。现行耕地占用税制度未能消解耕地占用“实化”与耕地保护“虚化”之间的张力，应当从税名替代、税率调整、税收归属及税收用途耕地保护相关性进行制度变迁，在税收法定化过程中促进税收效率及公平。
关键词：耕地保护；税收公平；耕地占用税；制度变迁
中图分类号：D922.220.4 文献标志码：A 文章编号：1002-7408（2013）07-0101-04
税法的作用，是指税法的实施对社会关系所产生的影响，可以从税法的规范作用和经济作用来评价。[1]在耕地占用税法领域，主要是通过税收杠杆使纳税人的耕地占用行为得到合理控制，在耕地保护的过程中实现国家对宏观经济的有效调控。如果耕地占用税制度长期存在耕地保护功能失灵及税负不公，那么就会消减耕地占用税法经济手段协同土地管理法等行政手段保护耕地的法理基础及正当性。根据制度变迁的一般原理，制度实施效率的提升是促进耕地占用税向农用地占用税制度变迁的原动力。由于现行耕地占用税制度本身存在制约效率和公平的缺陷，“完善耕地占用税势在必行”。[2]
一、持续有效的耕地保护是我国粮食安全的基石
截至2012年年末，“全国大陆总人口为135404万人，比上年末增加669万人，其中城镇人口为71182万人，占总人口比重为52.6%”，[3]我国人口数量仍然在递增，一般情况下，世界人口大国的状况在未来相当长时期难以发生根本性改变。吃饭是人的最基本需求。历史证明，如果人的最基本需求得不到保障，那么社会秩序可能发生动荡、社会伦理将受到空前挑战甚至倒退。为此，保障粮食安全是各国政府及法律制度孜孜以求的最基本也是最重要的目标。“1942”饥饿与恐惧的惨痛史实告诫我们，人口数量递增背景下的世界人口大国现状表征，我国粮食安全保障的任务及重要性是其他国家难以比拟的。
粮食安全与耕地保护的关系，主要有以下几种观点：一种观点认为，粮食生产不像石油生产那样具有垄断性，在国际粮食市场长期供大于求且粮食市场供给基本稳定的情况下，个人粮食安全可以通过国内粮食市场予以保障，国家粮食安全可以通过国际粮食市场来保障。耕地保护就是在一定程度上限制农业用地的非农化，阻碍了负担耕地保护的农民享受城镇化和工业化给农业用地非农化带来的土地增值收益，因而强调保障粮食市场，认为“保护耕地所付出的代价远远高于进口粮食的代价”，[4]通过控制耕地数量来保障粮食安全在经济上效率低下或欠缺效率。另一种观点认为，“现代粮食安全的概念应该包括粮食数量安全、质量安全、社会安全和生态安全四层内涵”。[5]粮食供给主要取决于耕地面积和质量，耕地保护直接关切到粮食安全。以上观点均有一定的合理性及局限性，为我们研究提供了一种新视角。笔者认为，粮食安全，不仅是经济问题，也是政治问题，或称为粮食安全的经济性与政治性。前者从经济效率角度认为市场就能解决粮食安全问题，保护耕地在某种程度上导致经济上低效。实际上，中国人口约占世界总人口70亿人的19.34%，如果中国发生粮食安全问题，国际粮食市场供给的数量和价格将发生大的波动或震荡，直接会打破国际粮食市场的基本平衡，可能发生市场失灵。
370多年前，美国殖民政府开始努力去保护土地和农业。并且日渐达成共识，认为有效的法律和公共政策在实现农业可持续，保护资源和保持农业经济活力的同时亦可保护环境。在1978年和1983年之间，美国大多数州制定了农场权利法令，目前所有五十个州都有若干适当的农场权利法案，其目的是防止房地产开发的威胁从城市向传统的农村地区转移。耕地保护不仅仅是对昔日农业美国的留恋，因为一旦耕地非农化，每个农民生产的产品养活多达120多人是极为困难的事情。由此可见，美国早就深刻认识到耕地保护与粮食安全的关系。[6]市场配置资源不是万能的。市场存在失灵，需要政府干预，耕地占用税法成为政府运用税收杠杆实施耕地保护的基本形式。
二、消解耕地占用“实化”与耕地保护“虚化”之间张力的法律形式
耕地占用“实化”，是指城镇化和工业化进程中耕地占用的发展收益，如土地增值、扩大就业及耕地占用税收入，归属于具体的耕地占用当事人（耕地占用人与耕地被占用人）及所在地政府。耕地占用“实化”是受经济利益驱动农用地转化为非农用地的结果，耕地占用内生动力导致耕地占用积极、“圈地”屡禁不止。耕地保护“虚化”，是指耕地保护的安全收益，如粮食安全、生态保护及农业可持续发展，惠及抽象的一国公民及国家。因耕地农用远远小于耕地非农化带来的经济收益，耕地保护在某种程度上是对私人权利的限制，耕地保护当事人为耕地保护及粮食安全承担了不公平负担却未得到公平补偿，[7]耕地保护“虚化”是耕地保护工作欠缺内生经济动力和耕地保护效率低下的原因。可见，因利益主体不同，耕地占用“实化”与耕地保护“虚化”无时无刻不产生张力。耕地占用“实化”符合经济利益最大化原理，因而耕地占用当事人及所在地政府总是存在合法或非法，有意或无意耕地占用的冲动；耕地保护当事人因耕地占用限制，其在制度上及实践中往往不能分享耕地非农化的发展收益，导致耕地保护积极性不足，甚至设法耕地非农化。
国务院早在1981年4月17日就发布了《关于制止侵占耕地建房的紧急通知》，该《通知》第一条规定“保护耕地，节约用地，决不允许任何个人和单位乱占滥用耕地”，在制度上首次明确保护耕地。此后，《农业法》第31条规定，国家采取措施保护和提高粮食综合生产能力，稳步提高粮食生产水平，保障粮食安全；《土地管理法》第4条规定，严格限制农用地转为建设用地，控制建设用地总量，对耕地实行特殊保护。我国目前已经基本形成了以《宪法》为统帅，包括《农业法》《土地管理法》及《耕地占用税暂行条例》等配套法律法规规章的耕地保护体系。 虽然我国形成了以行政手段为主导经济手段为辅助的耕地保护制度体系，但是耕地保护效率与制度设计的初衷相差较远，特别是在耕地质量方面。随着城镇化和工业化的不断推进，耕地面积减少、质量下降。1998至2010年，全国耕地面积从19.45亿亩减少到18.26亿亩，已逼近18亿亩耕地红线；中低产田比重超过2/3。[8]2011年，全国全年新增农用地23.91万公顷，新增耕地23.37万公顷；批准建设用地61.17万公顷，其中转为建设用地的农用地41.05万公顷，转为建设用地的耕地25.30万公顷。[9]不考虑非法占用建设用地因素，我国2011年农用地净减少17.14万公顷，耕地净减少1.93万公顷。2006年8月1日施行的国土资源部《耕地占补平衡考核办法》第11条规定，实施补充耕地的土地开发整理项目，应当与被占用的耕地等级相同或者高于被占用耕地的等级，按照占用耕地面积确定补充耕地面积；确实无法实现等级相同，难以保证补充耕地质量的，应当选择等级接近的项目，并按照数量质量等级折算方法增加补充耕地面积。在耕地保护制度上，已经开始重视耕地占补的数量和质量平衡。但是，国土资源公报只出现了耕地占用的数量平衡，未见耕地占用的质量平衡。实践表明，转为建设用地的耕地质量往往好于新增耕地，我国需要改革耕地占用税制度运用经济手段推进耕地的数量及质量保护。
美国主要采取以下耕地保护政策：耕地捐赠、征地、农业区、农业用地功能分区、土地开发权购买、土地开发权转让及税收激励等。与我国行政主导模式不同，美国采取了市场机制为主导的方式。例如，“土地开发权转让制度提供收入转移机制，将发展地区从土地转化带来的经济增长收益转移到耕地保护地区”。[10]采用市场机制，将耕地占用产生的部分收益转移给耕地保护当事人及所在地，实现耕地占用与耕地保护两者之间的利益均衡，经济上弱化了耕地占用当事人及所在地政府与耕地保护当事人及所在地政府对耕地占用的冲动。这种经济手段的运用，有效弥补了行政手段禁止性和命令性规则作用的局限性，使耕地保护在经济上合理进而实现了社会公平。
从国内外实践和理论来看，行政手段与经济手段相结合是我国耕地保护制度的发展趋势。从利益角度来看，耕地占用“实化”与耕地保护“虚化”的实质是利益衡量问题。“利益衡量主要还是个立法问题”，“制定法国家的体制决定了主要的问题要通过立法解决”。[11]从理论上看，我国耕地占用税法是解决耕地占用“实化”与耕地保护“虚化”之间张力的有效形式，以此可提升耕地保护的效率。
三、耕地占用税法消解“实化”与“虚化”之间张力的制约因素
1.征税范围规定不明确。《耕地占用税暂行条例》第14条规定，占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地建房或者从事非农业建设的，比照本条例的规定征收耕地占用税。文本分析和税收实践表明，耕地占用税的征税范围不仅包括占用耕地，还包括占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂，但是各地做法存在差异性。“比照本条例的规定征收耕地占用税”的立法，与税收法治要求的税收要素法定化及明确化原则相悖，使得实践中是否比照、如何比照征收耕地占用税具有不确定性，甚至出现选择执法导致社会不公。按照税收法定主义原理，税法主体的权利及义务必须由法律加以规定，税法的所有构成要素只能由法律予以明确规定。课税要素的规定必须尽量明确而不出现歧义、矛盾，基本内容也不能出现漏洞。实践中存在占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂不征或少征耕地占用税的现象，进一步加剧了“实化”与“虚化”之间的张力。
2.税负滞后于经济发展水平。我国2008年1月1日对1987年4月1日颁布的《耕地占用税暂行条例》进行了修订，其中主要内容是根据经济发展水平调整耕地占用税税率，在原来基础上将税额标准提高了4倍，以期提高耕地占用的税收成本来遏制不合理的土地资源使用行为，从而实现耕地保护的目标。根据2011年《中国国土资源公报》，全国105个主要城市2011年综合地价为3049元/平方米，商业、住宅、工业用地地价分别为5654元/平方米、4518元/平方米和652元/平方米。以上海为例，同期耕地占用税平均税额为45元/平方米，占综合地价的1.48%，占商业、住宅、工业用地地价的0.79%、0.99%和6.90%。如果说建设用地地价基本反映了当地经济发展水平，那么如此低的耕地占用税与建设用地地价的占比表征耕地占用税滞后于经济发展水平，并且我国缺乏耕地占用税税率根据经济发展水平及时调整的实现机制。实践表明，耕地占用税滞后于经济发展水平是一种客观现象。在此背景下，期望耕地占用税遏制不合理土地资源使用行为就成了可望而不可即的理想。
3.县市差别税率税收不公。《耕地占用税暂行条例》规定的耕地占用税实行地区差别税率，考虑了地区经济发展水平、人均耕地面积等因素，有一定的合理性，但是其缺陷也逐渐“显化”。耕地占用税税率较低的地区往往是耕地保护的重点地区，因耕地占用税税率较低滋生耕地浪费，不利于耕地占用税税率较低的地区节约用地，严重影响耕地保护的效率。在发展县域经济中，目前的县市差别税率加剧了耕地占用“实化”与耕地保护“虚化”的悖论，也产生了地区之间税负不公。县市差别税率是以县市行政区划为单位统一税率，与税收公平主义产生张力。所谓税收公平主义，其思想基础是平等性原则，基本要义是根据纳税人的负担能力分配税收负担，也即纳税人税收负担大小主要取决于其负担能力，其他因素只能是补充因素而非决定因素。税收公平主义，是我国《宪法》第33条规定的“中华人民共和国公民在法律面前一律平等”在税法中的具体体现。在耕地占用税中，纳税人的税收负担的决定因素是其负担能力，而非地区经济发展水平、纳税人身份、人均耕地面积等因素。因此，应当尽可能地在更大范围实现统一税率，实现更大的社会公平。其实，即使是同一县市，耕地质量受自然气候、区位、土地肥沃程度等因素影响也呈现出差异性。对同一县市统一的耕地占用税税率规定的外部性，就是耕地占用当事人忽视耕地的质量，可能因此不当地占用较好质量的耕地，事实上可能鼓励占用质量较好的耕地。同时，这种建立在耕地质量相同假定上的耕地占用税规定，即耕地质量较差的耕地占用税负与耕地质量较好的相同，在耕地占用当事人之间事实上产生税负不公。 我国2008年1月1日修订的《耕地占用税暂行条例》，统一了内外资企业耕地占用税税收负担，向税收公平迈出了一大步。但是，《耕地占用税暂行条例》第10条规定，农村居民占用耕地新建住宅，按照当地适用税额减半征收耕地占用税。在耕地占用税本来就偏低或滞后于经济发展水平的情况下，对农村居民占用耕地新建住宅减半征收耕地占用税与城镇化目标背道而驰，由此催生的“小产权房”、农民浪费耕地建房的现象层出不穷。可见，《耕地占用税暂行条例》仍然保留了根据纳税人身份确定耕地占用人税收负担的做法，在制度层面使农民与非农人员之间在耕地占用税负担上出现了税收不公。
4.税收用途与耕地保护不相关。税收用途与耕地保护相关性不足，严重影响耕地占用当事人及所在地政府耕地保护的积极性。耕地占用税归属于地方政府，地方政府在发展经济时就自然产生耕地占用的冲动，因为耕地占用不仅增加税收，而且增加当地公民的财富及就业机会。就目前规定来看，耕地占用税收入全部用于农业。众所周知，农业是国民经济中一个重要产业部门，广义农业包括种植业、林业、畜牧业、渔业、副业五种产业形式。可见，耕地占用税收入的多少比例用于耕地开发及保护欠缺法律规定，税收用途与耕地保护相关性不足，耕地保护的资金来源因缺少法律依据而使耕地保护往往力不从心。耕地保护具有全国性。耕地占用税收收入仅用于当地农业，而耕地占用以外地区的耕地保护当事人及所在地不能分享耕地占用非农化所带来的发展收益，却为耕地保护付出了成本，另一方面，耕地保护的安全收益由耕地占用当事人及所在地政府共享。在耕地占用“利益激励”和耕地保护“利益约束”双重机制下，对耕地占用以外的地区的耕地保护当事人及所在地来说既不公平，又会助长其耕地占用的冲动。
四、《耕地占用税暂行条例》向《农用地占用税法》的变迁
1.制度变迁的意义。（1）税收法定促税收正当性。税收法定，要求只能由法律对税收征纳主体的权利义务进行规定；没有法律依据，任何主体征税或者减免税均违背税收法定原则。1987年4月1日国务院发布《耕地占用税暂行条例》，后该条例经国务院2007年12月1日重新公布，自2008年1月1日起施行，原条例同时废止。我国除个人所得税、企业所得税及车船税采用法律形式立法外，其他税种均采用条例或暂行条例的形式立法。我国当下税收法律主要是国务院的行政法规，其立法权来自于全国人大及其常委会1984年和1985年对国务院的特别立法授权。这种授权方式在当时改革开放初期法律制度不健全的情况下，具有一定合理性，也为实践所证实。但是，这种立法空白授权，违反了宪法原则，也与2000年《立法法》第10条授权明确性原则相违背。[12]税收作为侵犯纳税人财产权的一种手段，在我国法律体系基本建立的当下，完善法律制度特别是税收法律制度应当是未来一段时期的历史重任，也是以纳税人为本的人文关怀。应采用税收法律形式，从农用地占用税征税权的配置、税收收入的使用、课税要素的确定等方面完善制度，有力推进我国财政立宪和税收法治建设。[13]税收正当性包括公共利益正当性、科学正当性及法律正当性三个方面。在实体法构建时，应当通过公共利益、经济上可税性及比例原则、税收法定主义彰显前述三个价值。[14]《耕地占用税暂行条例》向《农用地占用税法》的变迁，可在更大范围实施大众、专家及政府参与立法机制，提升耕地保护效率及税收法定化水平，促进税收正当性。
（2）消减耕地占用“实化”与耕地保护“虚化”张力，提升耕地保护效率。在国外，美国政府有义务考虑乡村农业的发展。乡村农业要求限制政府批准农业土地向非农化的计划，鼓励保护和节约自然资源。德国税法有对农业优惠的规定，包括财产税法鼓励财产所有人开发农业耕地和农场。[15]可见，世界主要国家一方面通过行政手段控制耕地占用，另一方面采用税收经济手段对农业给予优惠鼓励保护耕地。由于耕地占用“实化”可能导致行政手段难以有效遏制不合理耕地占用行为带来的经济利益上的冲动，需要借助税收经济手段弥补耕地保护当事人利益，这在一定程度上消减了耕地保护“虚化”所导致的耕地保护积极性不足。
《耕地占用税暂行条例》向《农用地占用税法》的变迁，不仅是税收法定迈出的关键性步伐，而且是耕地占用税制度的完善过程。例如，农用地占用税替代耕地占用税使得征税范围明确化，经济发展水平的税率动态调整增强农用地占用税的调节作用，土地等级基础的省级差别税率增强税收公平，“税费”合并及中央地方分成实现“一减”即减少制度运行成本和“一增”即增加中央对农用地占用情况进行宏观调控，农用地占用税用途法定明确化保证耕地保护的资金来源。所有这些，将有效消减耕地占用“实化”与耕地保护“虚化”之间的张力，进而提升耕地保护效率。
（3）增强社会耕地保护意识。在《耕地占用税暂行条例》向《农用地占用税法》的变迁过程中，全国公民通过在参与该立法过程增强了法律意识。特别是农用地占用税税名，顾名思义占用农用地需要依法纳税，从而增强公民的“税意识”和农用地保护意识；农用地占用税税率调整增加农用地占用的税收成本，从经济利益上驱动农用地占用人的耕地保护意识。
2.制度变迁的主要内容。（1）农用地占用税替代耕地占用税。前文所述，《耕地占用税暂行条例》采纳的是广义上的耕地，除狭义上耕地外，还包括占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂，这与《土地管理法》第4条规定“前款所称农用地是指直接用于农业生产的土地，包括耕地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面等”基本一致。农用地占用税替代耕地占用税，具有实践基础，有利于法制统一。改变以前比照的立法模式，使征税范围明确。随着征税范围的扩大，更多的纳税人对农用地占用税有所了解，客观上提高了该税种的透明度。税收透明度的提高，有利于增强纳税人纳税的主动遵从和纳税人对政府的征税与支出的理解与监督，[16]从而推进税收法治进程。
（2）经济发展水平的税率动态调整。制定《农用地占用税法》后，国务院以制定或修订实施细则的形式建立适合经济发展水平的农用地占用税税率动态调整机制，避免因税率调整而修订法律，以增强法的稳定性和适应性。农用地占用税税率的确定，与典型的彰显“税收中性”的增值税不同，应发挥税收调控的作用，即通过税收经济杠杆调节农用地占用的结构和需求，抑制不合理的土地资源使用行为。这种税制设计符合我国新一轮税制改革税收中性与税收调控有机结合的方向。[17] （3）土地等级基础的省级差别税率。《北京市耕地开垦费收缴和使用管理办法》中的耕地开垦费的缴纳标准，是以不同区县的一般耕地和基本农田为依据的。湖南省耕地开垦费征收标准，是以区域类别分四类、耕地类别分水田和旱地为依据。耕地开垦费的缴纳标准的实践表明，不同区位和耕地等级征收不同的耕地开垦费，这为农用地占用税差别税率的规定提供了参考。受税收公平原则指导，我们建议实行土地等级基础的省级差别税率，并且土地等级不宜过多，否则增加制度运行的难度。
（4）“税费”合并及中央地方分成。农用地占用税和耕地开垦费目标均是耕地保护，“税费”用途也均是耕地保护，理论上可以“税费”合并，减少制度运行成本，减少税务部门与国土部门执法的差异性，并且税务部门执法刚性比国土部门更强，有利于统一执法提升制度实施的效率。在日本，通过独特的收入调整制度，如国家下拨税等形式弥补地方政府的收入缺口。这为我国制定农用地占用税收入调整制度提供了样本。我们认为，农用地占用税中央和地方分成，有利于中央宏观调控，集中部分资金弥补较好实施耕地保护的当事人及所在地政府，消减耕地占用“实化”与耕地保护“虚化”之间的张力，平衡两者之间的利益。
（5）农用地占用税用途法定明确化。目前耕地占用税收入全部用于农业的规定，由于农业范围较为宽泛，与耕地保护相关性不足，难以实现现行《耕地占用税暂行条例》的耕地保护目标。因此，可以借鉴各地耕地开垦费收缴和使用管理办法，明确农用地占用税收入全部用于耕地开发及保护，实现专款专用。农用地占用税的中央分成部分用于为农用地保护承担较多成本的农用地保护当事人及所在地政府。鉴于“西部各省份的税收负担最重”的现状，将“税收收入归属”列入税制要素，[18]从税法上克服普遍存在的税收与税源相背离的现象，实现我国区域税收实际负担基本均衡，减少税负较重地区对“土地财政”的依存度，打消其为拓展财源而不合理耕地占用的动机。
参考文献：
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税法的作用，是指税法的实施对社会关系所产生的影响，可以从税法的规范作用和经济作用来评价。[1]在耕地占用税法领域，主要是通过税收杠杆使纳税人的耕地占用行为得到合理控制，在耕地保护的过程中实现国家对宏观经济的有效调控。如果耕地占用税制度长期存在耕地保护功能失灵及税负不公，那么就会消减耕地占用税法经济手段协同土地管理法等行政手段保护耕地的法理基础及正当性。根据制度变迁的一般原理，制度实施效率的提升是促进耕地占用税向农用地占用税制度变迁的原动力。由于现行耕地占用税制度本身存在制约效率和公平的缺陷，“完善耕地占用税势在必行”。[2]
一、持续有效的耕地保护是我国粮食安全的基石
截至2012年年末，“全国大陆总人口为135404万人，比上年末增加669万人，其中城镇人口为71182万人，占总人口比重为52.6%”，[3]我国人口数量仍然在递增，一般情况下，世界人口大国的状况在未来相当长时期难以发生根本性改变。吃饭是人的最基本需求。历史证明，如果人的最基本需求得不到保障，那么社会秩序可能发生动荡、社会伦理将受到空前挑战甚至倒退。为此，保障粮食安全是各国政府及法律制度孜孜以求的最基本也是最重要的目标。“1942”饥饿与恐惧的惨痛史实告诫我们，人口数量递增背景下的世界人口大国现状表征，我国粮食安全保障的任务及重要性是其他国家难以比拟的。
粮食安全与耕地保护的关系，主要有以下几种观点：一种观点认为，粮食生产不像石油生产那样具有垄断性，在国际粮食市场长期供大于求且粮食市场供给基本稳定的情况下，个人粮食安全可以通过国内粮食市场予以保障，国家粮食安全可以通过国际粮食市场来保障。耕地保护就是在一定程度上限制农业用地的非农化，阻碍了负担耕地保护的农民享受城镇化和工业化给农业用地非农化带来的土地增值收益，因而强调保障粮食市场，认为“保护耕地所付出的代价远远高于进口粮食的代价”，[4]通过控制耕地数量来保障粮食安全在经济上效率低下或欠缺效率。另一种观点认为，“现代粮食安全的概念应该包括粮食数量安全、质量安全、社会安全和生态安全四层内涵”。[5]粮食供给主要取决于耕地面积和质量，耕地保护直接关切到粮食安全。以上观点均有一定的合理性及局限性，为我们研究提供了一种新视角。笔者认为，粮食安全，不仅是经济问题，也是政治问题，或称为粮食安全的经济性与政治性。前者从经济效率角度认为市场就能解决粮食安全问题，保护耕地在某种程度上导致经济上低效。实际上，中国人口约占世界总人口70亿人的19.34%，如果中国发生粮食安全问题，国际粮食市场供给的数量和价格将发生大的波动或震荡，直接会打破国际粮食市场的基本平衡，可能发生市场失灵。
370多年前，美国殖民政府开始努力去保护土地和农业。并且日渐达成共识，认为有效的法律和公共政策在实现农业可持续，保护资源和保持农业经济活力的同时亦可保护环境。在1978年和1983年之间，美国大多数州制定了农场权利法令，目前所有五十个州都有若干适当的农场权利法案，其目的是防止房地产开发的威胁从城市向传统的农村地区转移。耕地保护不仅仅是对昔日农业美国的留恋，因为一旦耕地非农化，每个农民生产的产品养活多达120多人是极为困难的事情。由此可见，美国早就深刻认识到耕地保护与粮食安全的关系。[6]市场配置资源不是万能的。市场存在失灵，需要政府干预，耕地占用税法成为政府运用税收杠杆实施耕地保护的基本形式。
二、消解耕地占用“实化”与耕地保护“虚化”之间张力的法律形式
耕地占用“实化”，是指城镇化和工业化进程中耕地占用的发展收益，如土地增值、扩大就业及耕地占用税收入，归属于具体的耕地占用当事人（耕地占用人与耕地被占用人）及所在地政府。耕地占用“实化”是受经济利益驱动农用地转化为非农用地的结果，耕地占用内生动力导致耕地占用积极、“圈地”屡禁不止。耕地保护“虚化”，是指耕地保护的安全收益，如粮食安全、生态保护及农业可持续发展，惠及抽象的一国公民及国家。因耕地农用远远小于耕地非农化带来的经济收益，耕地保护在某种程度上是对私人权利的限制，耕地保护当事人为耕地保护及粮食安全承担了不公平负担却未得到公平补偿，[7]耕地保护“虚化”是耕地保护工作欠缺内生经济动力和耕地保护效率低下的原因。可见，因利益主体不同，耕地占用“实化”与耕地保护“虚化”无时无刻不产生张力。耕地占用“实化”符合经济利益最大化原理，因而耕地占用当事人及所在地政府总是存在合法或非法，有意或无意耕地占用的冲动；耕地保护当事人因耕地占用限制，其在制度上及实践中往往不能分享耕地非农化的发展收益，导致耕地保护积极性不足，甚至设法耕地非农化。
国务院早在1981年4月17日就发布了《关于制止侵占耕地建房的紧急通知》，该《通知》第一条规定“保护耕地，节约用地，决不允许任何个人和单位乱占滥用耕地”，在制度上首次明确保护耕地。此后，《农业法》第31条规定，国家采取措施保护和提高粮食综合生产能力，稳步提高粮食生产水平，保障粮食安全；《土地管理法》第4条规定，严格限制农用地转为建设用地，控制建设用地总量，对耕地实行特殊保护。我国目前已经基本形成了以《宪法》为统帅，包括《农业法》《土地管理法》及《耕地占用税暂行条例》等配套法律法规规章的耕地保护体系。 虽然我国形成了以行政手段为主导经济手段为辅助的耕地保护制度体系，但是耕地保护效率与制度设计的初衷相差较远，特别是在耕地质量方面。随着城镇化和工业化的不断推进，耕地面积减少、质量下降。1998至2010年，全国耕地面积从19.45亿亩减少到18.26亿亩，已逼近18亿亩耕地红线；中低产田比重超过2/3。[8]2011年，全国全年新增农用地23.91万公顷，新增耕地23.37万公顷；批准建设用地61.17万公顷，其中转为建设用地的农用地41.05万公顷，转为建设用地的耕地25.30万公顷。[9]不考虑非法占用建设用地因素，我国2011年农用地净减少17.14万公顷，耕地净减少1.93万公顷。2006年8月1日施行的国土资源部《耕地占补平衡考核办法》第11条规定，实施补充耕地的土地开发整理项目，应当与被占用的耕地等级相同或者高于被占用耕地的等级，按照占用耕地面积确定补充耕地面积；确实无法实现等级相同，难以保证补充耕地质量的，应当选择等级接近的项目，并按照数量质量等级折算方法增加补充耕地面积。在耕地保护制度上，已经开始重视耕地占补的数量和质量平衡。但是，国土资源公报只出现了耕地占用的数量平衡，未见耕地占用的质量平衡。实践表明，转为建设用地的耕地质量往往好于新增耕地，我国需要改革耕地占用税制度运用经济手段推进耕地的数量及质量保护。
美国主要采取以下耕地保护政策：耕地捐赠、征地、农业区、农业用地功能分区、土地开发权购买、土地开发权转让及税收激励等。与我国行政主导模式不同，美国采取了市场机制为主导的方式。例如，“土地开发权转让制度提供收入转移机制，将发展地区从土地转化带来的经济增长收益转移到耕地保护地区”。[10]采用市场机制，将耕地占用产生的部分收益转移给耕地保护当事人及所在地，实现耕地占用与耕地保护两者之间的利益均衡，经济上弱化了耕地占用当事人及所在地政府与耕地保护当事人及所在地政府对耕地占用的冲动。这种经济手段的运用，有效弥补了行政手段禁止性和命令性规则作用的局限性，使耕地保护在经济上合理进而实现了社会公平。
从国内外实践和理论来看，行政手段与经济手段相结合是我国耕地保护制度的发展趋势。从利益角度来看，耕地占用“实化”与耕地保护“虚化”的实质是利益衡量问题。“利益衡量主要还是个立法问题”，“制定法国家的体制决定了主要的问题要通过立法解决”。[11]从理论上看，我国耕地占用税法是解决耕地占用“实化”与耕地保护“虚化”之间张力的有效形式，以此可提升耕地保护的效率。
三、耕地占用税法消解“实化”与“虚化”之间张力的制约因素
1.征税范围规定不明确。《耕地占用税暂行条例》第14条规定，占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地建房或者从事非农业建设的，比照本条例的规定征收耕地占用税。文本分析和税收实践表明，耕地占用税的征税范围不仅包括占用耕地，还包括占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂，但是各地做法存在差异性。“比照本条例的规定征收耕地占用税”的立法，与税收法治要求的税收要素法定化及明确化原则相悖，使得实践中是否比照、如何比照征收耕地占用税具有不确定性，甚至出现选择执法导致社会不公。按照税收法定主义原理，税法主体的权利及义务必须由法律加以规定，税法的所有构成要素只能由法律予以明确规定。课税要素的规定必须尽量明确而不出现歧义、矛盾，基本内容也不能出现漏洞。实践中存在占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂不征或少征耕地占用税的现象，进一步加剧了“实化”与“虚化”之间的张力。
2.税负滞后于经济发展水平。我国2008年1月1日对1987年4月1日颁布的《耕地占用税暂行条例》进行了修订，其中主要内容是根据经济发展水平调整耕地占用税税率，在原来基础上将税额标准提高了4倍，以期提高耕地占用的税收成本来遏制不合理的土地资源使用行为，从而实现耕地保护的目标。根据2011年《中国国土资源公报》，全国105个主要城市2011年综合地价为3049元/平方米，商业、住宅、工业用地地价分别为5654元/平方米、4518元/平方米和652元/平方米。以上海为例，同期耕地占用税平均税额为45元/平方米，占综合地价的1.48%，占商业、住宅、工业用地地价的0.79%、0.99%和6.90%。如果说建设用地地价基本反映了当地经济发展水平，那么如此低的耕地占用税与建设用地地价的占比表征耕地占用税滞后于经济发展水平，并且我国缺乏耕地占用税税率根据经济发展水平及时调整的实现机制。实践表明，耕地占用税滞后于经济发展水平是一种客观现象。在此背景下，期望耕地占用税遏制不合理土地资源使用行为就成了可望而不可即的理想。
3.县市差别税率税收不公。《耕地占用税暂行条例》规定的耕地占用税实行地区差别税率，考虑了地区经济发展水平、人均耕地面积等因素，有一定的合理性，但是其缺陷也逐渐“显化”。耕地占用税税率较低的地区往往是耕地保护的重点地区，因耕地占用税税率较低滋生耕地浪费，不利于耕地占用税税率较低的地区节约用地，严重影响耕地保护的效率。在发展县域经济中，目前的县市差别税率加剧了耕地占用“实化”与耕地保护“虚化”的悖论，也产生了地区之间税负不公。县市差别税率是以县市行政区划为单位统一税率，与税收公平主义产生张力。所谓税收公平主义，其思想基础是平等性原则，基本要义是根据纳税人的负担能力分配税收负担，也即纳税人税收负担大小主要取决于其负担能力，其他因素只能是补充因素而非决定因素。税收公平主义，是我国《宪法》第33条规定的“中华人民共和国公民在法律面前一律平等”在税法中的具体体现。在耕地占用税中，纳税人的税收负担的决定因素是其负担能力，而非地区经济发展水平、纳税人身份、人均耕地面积等因素。因此，应当尽可能地在更大范围实现统一税率，实现更大的社会公平。其实，即使是同一县市，耕地质量受自然气候、区位、土地肥沃程度等因素影响也呈现出差异性。对同一县市统一的耕地占用税税率规定的外部性，就是耕地占用当事人忽视耕地的质量，可能因此不当地占用较好质量的耕地，事实上可能鼓励占用质量较好的耕地。同时，这种建立在耕地质量相同假定上的耕地占用税规定，即耕地质量较差的耕地占用税负与耕地质量较好的相同，在耕地占用当事人之间事实上产生税负不公。 我国2008年1月1日修订的《耕地占用税暂行条例》，统一了内外资企业耕地占用税税收负担，向税收公平迈出了一大步。但是，《耕地占用税暂行条例》第10条规定，农村居民占用耕地新建住宅，按照当地适用税额减半征收耕地占用税。在耕地占用税本来就偏低或滞后于经济发展水平的情况下，对农村居民占用耕地新建住宅减半征收耕地占用税与城镇化目标背道而驰，由此催生的“小产权房”、农民浪费耕地建房的现象层出不穷。可见，《耕地占用税暂行条例》仍然保留了根据纳税人身份确定耕地占用人税收负担的做法，在制度层面使农民与非农人员之间在耕地占用税负担上出现了税收不公。
4.税收用途与耕地保护不相关。税收用途与耕地保护相关性不足，严重影响耕地占用当事人及所在地政府耕地保护的积极性。耕地占用税归属于地方政府，地方政府在发展经济时就自然产生耕地占用的冲动，因为耕地占用不仅增加税收，而且增加当地公民的财富及就业机会。就目前规定来看，耕地占用税收入全部用于农业。众所周知，农业是国民经济中一个重要产业部门，广义农业包括种植业、林业、畜牧业、渔业、副业五种产业形式。可见，耕地占用税收入的多少比例用于耕地开发及保护欠缺法律规定，税收用途与耕地保护相关性不足，耕地保护的资金来源因缺少法律依据而使耕地保护往往力不从心。耕地保护具有全国性。耕地占用税收收入仅用于当地农业，而耕地占用以外地区的耕地保护当事人及所在地不能分享耕地占用非农化所带来的发展收益，却为耕地保护付出了成本，另一方面，耕地保护的安全收益由耕地占用当事人及所在地政府共享。在耕地占用“利益激励”和耕地保护“利益约束”双重机制下，对耕地占用以外的地区的耕地保护当事人及所在地来说既不公平，又会助长其耕地占用的冲动。
四、《耕地占用税暂行条例》向《农用地占用税法》的变迁
1.制度变迁的意义。（1）税收法定促税收正当性。税收法定，要求只能由法律对税收征纳主体的权利义务进行规定；没有法律依据，任何主体征税或者减免税均违背税收法定原则。1987年4月1日国务院发布《耕地占用税暂行条例》，后该条例经国务院2007年12月1日重新公布，自2008年1月1日起施行，原条例同时废止。我国除个人所得税、企业所得税及车船税采用法律形式立法外，其他税种均采用条例或暂行条例的形式立法。我国当下税收法律主要是国务院的行政法规，其立法权来自于全国人大及其常委会1984年和1985年对国务院的特别立法授权。这种授权方式在当时改革开放初期法律制度不健全的情况下，具有一定合理性，也为实践所证实。但是，这种立法空白授权，违反了宪法原则，也与2000年《立法法》第10条授权明确性原则相违背。[12]税收作为侵犯纳税人财产权的一种手段，在我国法律体系基本建立的当下，完善法律制度特别是税收法律制度应当是未来一段时期的历史重任，也是以纳税人为本的人文关怀。应采用税收法律形式，从农用地占用税征税权的配置、税收收入的使用、课税要素的确定等方面完善制度，有力推进我国财政立宪和税收法治建设。[13]税收正当性包括公共利益正当性、科学正当性及法律正当性三个方面。在实体法构建时，应当通过公共利益、经济上可税性及比例原则、税收法定主义彰显前述三个价值。[14]《耕地占用税暂行条例》向《农用地占用税法》的变迁，可在更大范围实施大众、专家及政府参与立法机制，提升耕地保护效率及税收法定化水平，促进税收正当性。
（2）消减耕地占用“实化”与耕地保护“虚化”张力，提升耕地保护效率。在国外，美国政府有义务考虑乡村农业的发展。乡村农业要求限制政府批准农业土地向非农化的计划，鼓励保护和节约自然资源。德国税法有对农业优惠的规定，包括财产税法鼓励财产所有人开发农业耕地和农场。[15]可见，世界主要国家一方面通过行政手段控制耕地占用，另一方面采用税收经济手段对农业给予优惠鼓励保护耕地。由于耕地占用“实化”可能导致行政手段难以有效遏制不合理耕地占用行为带来的经济利益上的冲动，需要借助税收经济手段弥补耕地保护当事人利益，这在一定程度上消减了耕地保护“虚化”所导致的耕地保护积极性不足。
《耕地占用税暂行条例》向《农用地占用税法》的变迁，不仅是税收法定迈出的关键性步伐，而且是耕地占用税制度的完善过程。例如，农用地占用税替代耕地占用税使得征税范围明确化，经济发展水平的税率动态调整增强农用地占用税的调节作用，土地等级基础的省级差别税率增强税收公平，“税费”合并及中央地方分成实现“一减”即减少制度运行成本和“一增”即增加中央对农用地占用情况进行宏观调控，农用地占用税用途法定明确化保证耕地保护的资金来源。所有这些，将有效消减耕地占用“实化”与耕地保护“虚化”之间的张力，进而提升耕地保护效率。
（3）增强社会耕地保护意识。在《耕地占用税暂行条例》向《农用地占用税法》的变迁过程中，全国公民通过在参与该立法过程增强了法律意识。特别是农用地占用税税名，顾名思义占用农用地需要依法纳税，从而增强公民的“税意识”和农用地保护意识；农用地占用税税率调整增加农用地占用的税收成本，从经济利益上驱动农用地占用人的耕地保护意识。
2.制度变迁的主要内容。（1）农用地占用税替代耕地占用税。前文所述，《耕地占用税暂行条例》采纳的是广义上的耕地，除狭义上耕地外，还包括占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂，这与《土地管理法》第4条规定“前款所称农用地是指直接用于农业生产的土地，包括耕地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面等”基本一致。农用地占用税替代耕地占用税，具有实践基础，有利于法制统一。改变以前比照的立法模式，使征税范围明确。随着征税范围的扩大，更多的纳税人对农用地占用税有所了解，客观上提高了该税种的透明度。税收透明度的提高，有利于增强纳税人纳税的主动遵从和纳税人对政府的征税与支出的理解与监督，[16]从而推进税收法治进程。
（2）经济发展水平的税率动态调整。制定《农用地占用税法》后，国务院以制定或修订实施细则的形式建立适合经济发展水平的农用地占用税税率动态调整机制，避免因税率调整而修订法律，以增强法的稳定性和适应性。农用地占用税税率的确定，与典型的彰显“税收中性”的增值税不同，应发挥税收调控的作用，即通过税收经济杠杆调节农用地占用的结构和需求，抑制不合理的土地资源使用行为。这种税制设计符合我国新一轮税制改革税收中性与税收调控有机结合的方向。[17] （3）土地等级基础的省级差别税率。《北京市耕地开垦费收缴和使用管理办法》中的耕地开垦费的缴纳标准，是以不同区县的一般耕地和基本农田为依据的。湖南省耕地开垦费征收标准，是以区域类别分四类、耕地类别分水田和旱地为依据。耕地开垦费的缴纳标准的实践表明，不同区位和耕地等级征收不同的耕地开垦费，这为农用地占用税差别税率的规定提供了参考。受税收公平原则指导，我们建议实行土地等级基础的省级差别税率，并且土地等级不宜过多，否则增加制度运行的难度。
（4）“税费”合并及中央地方分成。农用地占用税和耕地开垦费目标均是耕地保护，“税费”用途也均是耕地保护，理论上可以“税费”合并，减少制度运行成本，减少税务部门与国土部门执法的差异性，并且税务部门执法刚性比国土部门更强，有利于统一执法提升制度实施的效率。在日本，通过独特的收入调整制度，如国家下拨税等形式弥补地方政府的收入缺口。这为我国制定农用地占用税收入调整制度提供了样本。我们认为，农用地占用税中央和地方分成，有利于中央宏观调控，集中部分资金弥补较好实施耕地保护的当事人及所在地政府，消减耕地占用“实化”与耕地保护“虚化”之间的张力，平衡两者之间的利益。
（5）农用地占用税用途法定明确化。目前耕地占用税收入全部用于农业的规定，由于农业范围较为宽泛，与耕地保护相关性不足，难以实现现行《耕地占用税暂行条例》的耕地保护目标。因此，可以借鉴各地耕地开垦费收缴和使用管理办法，明确农用地占用税收入全部用于耕地开发及保护，实现专款专用。农用地占用税的中央分成部分用于为农用地保护承担较多成本的农用地保护当事人及所在地政府。鉴于“西部各省份的税收负担最重”的现状，将“税收收入归属”列入税制要素，[18]从税法上克服普遍存在的税收与税源相背离的现象，实现我国区域税收实际负担基本均衡，减少税负较重地区对“土地财政”的依存度，打消其为拓展财源而不合理耕地占用的动机。
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