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【摘 要】 竞争战略作为上市公司获取竞争优势的战略手段，其战略目标影响着上市公司对内部控制审计的需求。文章通过对内部控制审计与竞争战略的相关关系进行理论分析和实证检验，发现竞争战略影响着上市公司对内部控制审计的自愿性需求，进一步研究发现成本领先战略与自愿性内部控制审计之间存在显著的正相关关系，而差异化战略与自愿性内部控制审计之间并不存在显著的相关关系。文章从竞争战略入手探索了自愿性内部控制审计的动因，拓展了内部控制审计的研究视角，同时为下阶段我国内部控制审计在主板上市公司中的全面实施提供有益的借鉴。
【关键词】 竞争战略； 内部控制审计； 审计需求
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）13-0084-05
一、引言
在经济全球化的浪潮中企业面临着日益激烈的市场竞争，在高强度的竞争环境下获取竞争优势对企业而言是关乎生死存亡的生命线。竞争战略是企业获取竞争优势的一种战略安排，在不同的竞争战略需求下企业对内部控制要求的严格程度存在差异。成本领先战略的战略要求是实施全面、严格的控制以帮助企业实现战略目标，而差异化战略的战略要求则强调产品或服务满足顾客的需求，并认为一味强调控制不利于战略目标的实现。内部控制作为控制的重要实现形式，其关键在于评价，因此不同竞争战略的战略需求对内部控制要求的差异会进一步体现在对内部控制评价要求的严格程度上。内部控制审计作为内部控制评价体系中重要的组成部分，其不仅扮演着向资本市场传递内部控制相关信息的信号传递角色，还能够针对企业内部控制的设计和运行情况进行公正、客观的评价。进一步而言，公正、客观的内部控制评价不仅可以向内部控制信息使用者释放有效的内部控制信息以帮助其进行合理的决策，而且可以进一步促进企业改善内部控制制度的设计和运行漏洞，提升内部控制有效性。从成本效益的角度考虑，一方面，内部控制审计能够在对内部控制进行评价的过程中通过发现其中的控制缺陷和漏洞发挥“补充”控制的作用。另一方面，内部控制审计还会占用企业一定的资金和人力资源，在一定程度上增加了企业的管理成本和信息披露成本。因此竞争战略需求的差异会影响企业在权衡内部控制审计时所产生的成本和效益的战略决策，理论上不同的竞争战略需求将会对企业是否选取内部控制审计这一“补充”内部控制手段产生重要影响。迈克尔·波特将企业基本竞争战略划分为成本领先战略、差异化战略和集中化战略，由于集中化战略是将差异化战略和成本领先战略运用到某一个特定目标市场的结果，三种基本竞争战略可以归纳为成本领先战略和差异化战略。因此本文将竞争战略限定在成本领先战略和差异化战略这两个基本战略并尝试探讨两个问题：（1）竞争战略是否影响上市公司对内部控制审计的自愿性需求。（2）竞争战略的差异是否能够体现在其与内部控制审计自愿性需求之间的相关关系上。
二、文献回顾与制度背景
（一）相关文献回顾
Poter（1980）首次提出了企业基本竞争战略，并认为企业通过竞争战略的选择能够获取竞争优势进而实现企业价值增值。Dess et al.（1984）通过对19家制造业的竞争战略进行量化分析首次证实了Poter划分的基本竞争战略的客观存在，进一步研究还发现竞争战略和企业业绩之间存在相关关系。Parker（1992）研究发现竞争战略选择明确的企业比没有明确战略选择的企业获得更高的企业业绩。刘睿智等（2008）进一步通过实证分析得出不同的竞争战略能够为企业带来不同程度的竞争优势这一结论，进一步研究发现，与成本领先战略相比，差异化战略不仅能够给企业带来短期竞争优势，还能为企业带来长期竞争优势。李健等（2012）研究发现，竞争战略在企业家政治关联与企业价值的相关关系中发挥着中介效应，其中差异化战略的中介效应主要体现在企业家中央政治关联与企业价值的相关关系中，而成本领先战略的中介效应主要体现在企业家地方政治关联与企业价值的相关关系中。Ricky（2011）认为不同的竞争战略会影响企业对内部控制的要求，与强调满足客户需求的差异化战略相比，成本领先战略更为强调严格的内部控制在实现战略目标中的作用。
内部控制审计制度的产生是一项强制性的制度变迁，也是一项自上而下的制度创新。从供需视角来看，周曙光、陈丽蓉（2011）通过对内部控制审计需求进行研究分析，提出内部控制审计的需求主要来自于两方面，即企业内部风险管理需求和政府监管需求。陈丽蓉等（2013）进一步从剩余控制权、剩余索取权的视角考察了上市公司对内部控制审计的自发性需求的影响，研究表明剩余控制权数量与内部控制审计负相关而剩余索取权比例与内部控制审计正相关。杨德明（2011）从投资者、债权人和审计师需求三个角度进行研究，发现外部审计对内部控制信息披露的经济后果产生了显著影响。从成本效益角度来看，Collins et al.（2008）通过研究萨班斯法案前后美国上市公司内部控制质量变化对公司经营风险和资本成本的影响，证实了强制性内部控制审计给公司带来了较高的执行成本，但是与此同时通过降低资本成本和减少信息风险使企业获益。Bedard
【关键词】 竞争战略； 内部控制审计； 审计需求
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）13-0084-05
一、引言
在经济全球化的浪潮中企业面临着日益激烈的市场竞争，在高强度的竞争环境下获取竞争优势对企业而言是关乎生死存亡的生命线。竞争战略是企业获取竞争优势的一种战略安排，在不同的竞争战略需求下企业对内部控制要求的严格程度存在差异。成本领先战略的战略要求是实施全面、严格的控制以帮助企业实现战略目标，而差异化战略的战略要求则强调产品或服务满足顾客的需求，并认为一味强调控制不利于战略目标的实现。内部控制作为控制的重要实现形式，其关键在于评价，因此不同竞争战略的战略需求对内部控制要求的差异会进一步体现在对内部控制评价要求的严格程度上。内部控制审计作为内部控制评价体系中重要的组成部分，其不仅扮演着向资本市场传递内部控制相关信息的信号传递角色，还能够针对企业内部控制的设计和运行情况进行公正、客观的评价。进一步而言，公正、客观的内部控制评价不仅可以向内部控制信息使用者释放有效的内部控制信息以帮助其进行合理的决策，而且可以进一步促进企业改善内部控制制度的设计和运行漏洞，提升内部控制有效性。从成本效益的角度考虑，一方面，内部控制审计能够在对内部控制进行评价的过程中通过发现其中的控制缺陷和漏洞发挥“补充”控制的作用。另一方面，内部控制审计还会占用企业一定的资金和人力资源，在一定程度上增加了企业的管理成本和信息披露成本。因此竞争战略需求的差异会影响企业在权衡内部控制审计时所产生的成本和效益的战略决策，理论上不同的竞争战略需求将会对企业是否选取内部控制审计这一“补充”内部控制手段产生重要影响。迈克尔·波特将企业基本竞争战略划分为成本领先战略、差异化战略和集中化战略，由于集中化战略是将差异化战略和成本领先战略运用到某一个特定目标市场的结果，三种基本竞争战略可以归纳为成本领先战略和差异化战略。因此本文将竞争战略限定在成本领先战略和差异化战略这两个基本战略并尝试探讨两个问题：（1）竞争战略是否影响上市公司对内部控制审计的自愿性需求。（2）竞争战略的差异是否能够体现在其与内部控制审计自愿性需求之间的相关关系上。
二、文献回顾与制度背景
（一）相关文献回顾
Poter（1980）首次提出了企业基本竞争战略，并认为企业通过竞争战略的选择能够获取竞争优势进而实现企业价值增值。Dess et al.（1984）通过对19家制造业的竞争战略进行量化分析首次证实了Poter划分的基本竞争战略的客观存在，进一步研究还发现竞争战略和企业业绩之间存在相关关系。Parker（1992）研究发现竞争战略选择明确的企业比没有明确战略选择的企业获得更高的企业业绩。刘睿智等（2008）进一步通过实证分析得出不同的竞争战略能够为企业带来不同程度的竞争优势这一结论，进一步研究发现，与成本领先战略相比，差异化战略不仅能够给企业带来短期竞争优势，还能为企业带来长期竞争优势。李健等（2012）研究发现，竞争战略在企业家政治关联与企业价值的相关关系中发挥着中介效应，其中差异化战略的中介效应主要体现在企业家中央政治关联与企业价值的相关关系中，而成本领先战略的中介效应主要体现在企业家地方政治关联与企业价值的相关关系中。Ricky（2011）认为不同的竞争战略会影响企业对内部控制的要求，与强调满足客户需求的差异化战略相比，成本领先战略更为强调严格的内部控制在实现战略目标中的作用。
内部控制审计制度的产生是一项强制性的制度变迁，也是一项自上而下的制度创新。从供需视角来看，周曙光、陈丽蓉（2011）通过对内部控制审计需求进行研究分析，提出内部控制审计的需求主要来自于两方面，即企业内部风险管理需求和政府监管需求。陈丽蓉等（2013）进一步从剩余控制权、剩余索取权的视角考察了上市公司对内部控制审计的自发性需求的影响，研究表明剩余控制权数量与内部控制审计负相关而剩余索取权比例与内部控制审计正相关。杨德明（2011）从投资者、债权人和审计师需求三个角度进行研究，发现外部审计对内部控制信息披露的经济后果产生了显著影响。从成本效益角度来看，Collins et al.（2008）通过研究萨班斯法案前后美国上市公司内部控制质量变化对公司经营风险和资本成本的影响，证实了强制性内部控制审计给公司带来了较高的执行成本，但是与此同时通过降低资本成本和减少信息风险使企业获益。Bedard