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摘 要：通过对大连市海洋资源类上市公司基本情况的介绍，对比分析在现有会计准则规范下各企业对于海域使用权的具体会计核算现状。在此基础上，找出存在的问题并提出相关建议。
关键词：海洋资源；海域使用权；上市公司；大连市
中图分类号：F326.4 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）14-0035-02
随着社会经济的发展与可持续观念的逐步深化，海洋资源与社会经济发展的关联度愈来愈高，“蓝色经济”在国民经济中的地位愈发重要。要充分发挥海洋资源的效能，不仅要理顺海洋资源产权关系，明确其性质、归属和产权代表，还要从微观的角度行进核算，加强海洋资源的资产化管理，防止破坏和浪费。
作为海滨城市，大连具有发展海洋经济得天独厚的条件，因此，大连有很多经营海洋资源的企业，从会计的角度思考，其涉及到的海洋资源的核算是一个需要明确和解决的问题。本文以其中的上市公司为例，调研并具体分析海洋资源中海域使用权的核算，并进行分析进而提出相关建议。
一、调研企业概况
本文拟选取的企业分别为大连獐子岛集团、壹桥苗业两家上市公司，通过其对外报送的2011及2012年度的年报，对比分析不同企业对于海域使用权的会计核算状况。
獐子岛集团是以海洋水产业为主，集海珍品育苗、增养殖、加工、贸易、冻鲜品冷藏物流、客运、休闲渔业于一体的大型综合性海洋食品企业。
壹桥集团主营鱼、虾、蟹、海参、贝类、藻类育苗、养殖、销售，海产品冷藏、销售，水产品收购、加工等。
二、调研企业海域使用权核算现状及分析
（一）獐子岛集团海域使用权信息披露情况
獐子岛集团2011年年报关于海域使用权的信息披露如下。
1.獐子岛集团2011、2012年年报无形资产明细
海域使用权账面原值合计2011年初数为225 180 800.00元，年末数为225 180 800.00元；累计摊销年初数为15 747 582.64元，年末数为30 792 363.24元；账面净值合计年初数为209 433 217.36元，年末数为194 388 436.76元；减值准备合计年初数为0元，年末数为0元；账面价值合计年初数为2 094 332 217.36元，年末数为194 388 436.76元。
海域使用权账面原值合计2012年初数为225 180 800.00元，年末数为227 555 996.65元；累计摊销合计年初数为30 792 363.24元，年末数为46 074 663.66元；账面净值合计年初数为194 388 436.76元，年末数为181 481 332.99元；减值准备合计年初数为0元，年末数为0元；账面价值合计年初数为194 388 436.76元，年末数为181 481 332.99元。
2.獐子岛集团2011、2012年年报无形资产金额变化说明
2011年年报无形资产金额变化说明：
①本期摊销额17 913 478.09 元。海域使用权摊销15 044 780.60元。
②抵押、担保的使用权
抵押的海域使用权面积为832，033亩。
2012年年报无形资产金额变化说明：
①本期摊销额19 613 554.58 元。海域使用权摊销15 282 300.42元。
②抵押、担保的使用权
抵押的海域使用权面积为10 019.40亩，原值13 799 893.32元，已摊销1 839 985.76元，净值为11 959 907.56元。
3.獐子岛集团2011年、2012年年报海域使用权会计政策及会计估计披露
①使用寿命有限的无形资产的使用寿命估计情况
海域使用权预计寿命为15年，摊销方法为直线法，依据为海域使用权证规定年限。
每期末，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。
经复核，期末无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计未有不同。
（二）壹桥苗业海域使用权信息披露情况
1.壹桥苗业2011、2012年年报无形资产明细
海域使用权账面原值合计2011年初数为90 000 248.00元，年末数为116 404 027.76元；累计摊销年初数为10 250 140.80元，年末数为19 767 726.04元；账面净值合计年初数为79 750 107.20元，年末数为96 636 301.72元；减值准备合计年初数为0元，年末数为0元；账面价值合计年初数为79 750 107.20元，年末数为96 636 301.72元。
海域使用权账面原值合计2012年初数为116 404 027.76元，年末数为116 404 027.76元；累计摊销合计年初数为19 767 726.04元，年末数为31 874 082.04元；账面净值合计年初数为96 636 301.72元，年末数为84 529 945.72元；减值准备合计年初数为0元，年末数为0元；账面价值合计年初数为96 636 301.72元，年末数为84 529 945.72元。
2.壹桥苗业2011年、2012年年报无形资产金额变化说明
2011年年报无形资产金额变化说明：
①本期摊销额9 672 549.66元。海域使用权摊销9 517 744.63元。
②抵押、担保的使用权
抵押的海域使用权面积为10 019.40亩，原值13 799 893.32元，已摊销1 839 985.76元，净值为11 959 907.56元。 ③无形资产期末10 588.90万元，较期初增加23.55%，主要系本期收购海域使用权资产增加所致。
2012年年报无形资产金额变化说明：
①本期摊销额12 412 856.43元。海域使用权摊销12 106 356.00元。
②抵押、担保的使用权
用于抵押的海域使用权原值为13 799 893.32 元，已摊销3 219 975.0元，净值为10 579 918.23 元。
3.壹桥苗业2011年、2012年年报海域使用权会计政策及会计估计披露
①使用寿命有限的无形资产的使用寿命估计情况
本公司于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，与以前估计不同的，调整原先估计数，并按会计估计变更处理。
本公司期末预计某项无形资产已经不能给企业带来未来经济利益的，将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益。
海域使用权使用寿命为10年，按收益期限内进行摊销。
②公司主要税种和税率
税种为海域使用金，计税依据为海域使用权面积，税率为100 元/ 亩/ 年。
（三）2家上市公司海域使用权会计信息披露分析
《企业会计准则第6号——无形资产》中，将无形资产定义为：无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；（二）该无形资产的成本能够可靠地计量[1]。从对无形资产的定义中我们可以看出无形资产主要有以下特征：
①无形资产不具有实物形态；
②无形资产属于非货币性资产；
③无形资产是为企业使用而非出售的资产；
④无形资产在创造经济利益方面存在较大不确定性。
首先，海域使用权是企业拥有或控制的，企业通过支付使用费而获得对海域的使用权，目的并非出售。其次，海域使用权作为一种权利，不具有实物形态。再次，海域使用权可以为企业带来未来经济利益，因此，企业将其确认为无形资产。
獐子岛集团通过外购取得海域使用权，按取得时的成本确认为企业的无形资产。按为企业带来的经济利益的期限内按直线法摊销。如有明显减值迹象的，期末进行减值测试，估计其可回收金额。可收回金额根据公允价值减去处置费用后的净额与无形资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。无形资产的减值损失一经确认，以后会计期间不得转回。
壹桥苗业通过租赁取得海域使用权，租赁费用为100 元/ 亩/ 年的海域使用金。购买价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质，其成本为购买价款的现值。按直线法的收益期限内进行摊销。如有减值迹象，期末进行减值测试，按公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定可回收金额。无形资产的减值损失一经确认，以后会计期间不得转回。
三、海域使用权核算存在的问题
从以上各企业不同的会计处理，本文认为目前的海洋资源类企业对于海域使用权的核算，主要存在以下问题。
1.对于海域使用权的会计信息披露不全面
与国际会计准则趋同，我国第6号准则规定，企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息：无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额；使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据；无形资产的摊销方法；用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况，计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额[1]。美国财务会计准则委员会（FASB）于2000年6月通过的第142号准则公告——《商誉和无形资产》（即SFAS142）中规定，每一个会计期间应该在财务报表或附件中披露以下信息：摊销无形资产包括账面总额、累计摊销额的总额和分类额，本期的总摊销费用，以后五年估计的摊销费用；不摊销无形资产的总账面价值和每个重要无形资产的类别的账面价值；商誉账面价值的变化等内容。
由上述对比可知，虽然我国的会计准则对于无形资产的核算，从内容定义到摊销、减值的确认和计量等都有明确的规定。但是和美国的会计标准相比较而言，我国会计准则中本身对于无形资产的信息披露要求不够充分，导致披露的信息量的不够[2]。
2.仅限于对海域使用权的计价、摊销、减值等核算上，鲜有涉及到对于海洋环境责任的披露
海洋资源作为一种重要的自然资源，既为人类的生存发展提供重要条件，又会为人类的污染和破会降低功效[3]。如果只强调对于资源本身进行价值量的核算而忽视对于环境的影响，就容易造成对于海洋环境的污染和破坏。例如，IASB就对于采掘业的矿区废弃做出了规定，ASBE27确定企业对矿区废弃义务要承担责任且将来需支付废弃支出，有两种处理方法：一是企业承担的矿区废弃义务符合ASBE13《或有事项》中预计负债确认条件的，应当将义务确认为预计负债，并相应地增加井和相关设施的账面价值；二是该义务不符合确认条件的，将矿区废弃时发生的支出计入当期损益。
四、完善海域使用权核算的建议
1.完善无形资产的会计信息披露
本文认为对于完善无形资产的信息披露应该进一步完善现无形资产的会计准则，不仅在报表中披露无形资产的确认、摊销、减值和计量的等信息，还应加强对于企业拥有无形资产详细信息的披露。例如，《美国会计原则委员会第16、17、19号意见书》，要求每一项主要的无形资产都要单独列示在资产负债表中。若拥有大量的无形资产，必须在会计报表附注中更为详细地列出每一项的金额。购买无形资产的支出必须清楚、明确地反映在“财务状况变动表”上。无形资产摊销额一般直接冲减“无形资产”账户，但也允许在资产负债表或附注中作为一个独立的项目来反映[4]。如海域使用权可以增加实物量、现在信息以及未来预知的等信息的披露。
2.增加企业对于海洋环境责任的确认、计量和列报
加强企业对于环境责任的披露，有利于避免企业在发展中对于环境的污染和破环，促进经济效益、社会效益、环境效益的统一发展。例如，矿区废弃后所承担的对当地生态环境的恢复义务，满足《企业会计准则第13号——或有事项》中预计负债确认条件的，就应当确认为企业的一项预计负债进行披露。由此，海洋资源类企业在对环境责任进行披露时，可参照照或有事项准则进行核算。
（1）由于对海域的污染和破坏同时满足以下条件的，应确认为预计负债：①该义务是企业承担的现时义务；②履行该义务很可能导致经济利益流出企业；③该义务的金额能够可靠计量。
（2）确认的预计负债，应按一定折现率折现后的金额，增加海域使用权的原值，同时增加长期负债。
（3）按实际的海洋环境支出，冲减预计负债。
（4）对海洋环境的义务列报，可以在表内预计负债内进行披露。
关键词：海洋资源；海域使用权；上市公司；大连市
中图分类号：F326.4 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）14-0035-02
随着社会经济的发展与可持续观念的逐步深化，海洋资源与社会经济发展的关联度愈来愈高，“蓝色经济”在国民经济中的地位愈发重要。要充分发挥海洋资源的效能，不仅要理顺海洋资源产权关系，明确其性质、归属和产权代表，还要从微观的角度行进核算，加强海洋资源的资产化管理，防止破坏和浪费。
作为海滨城市，大连具有发展海洋经济得天独厚的条件，因此，大连有很多经营海洋资源的企业，从会计的角度思考，其涉及到的海洋资源的核算是一个需要明确和解决的问题。本文以其中的上市公司为例，调研并具体分析海洋资源中海域使用权的核算，并进行分析进而提出相关建议。
一、调研企业概况
本文拟选取的企业分别为大连獐子岛集团、壹桥苗业两家上市公司，通过其对外报送的2011及2012年度的年报，对比分析不同企业对于海域使用权的会计核算状况。
獐子岛集团是以海洋水产业为主，集海珍品育苗、增养殖、加工、贸易、冻鲜品冷藏物流、客运、休闲渔业于一体的大型综合性海洋食品企业。
壹桥集团主营鱼、虾、蟹、海参、贝类、藻类育苗、养殖、销售，海产品冷藏、销售，水产品收购、加工等。
二、调研企业海域使用权核算现状及分析
（一）獐子岛集团海域使用权信息披露情况
獐子岛集团2011年年报关于海域使用权的信息披露如下。
1.獐子岛集团2011、2012年年报无形资产明细
海域使用权账面原值合计2011年初数为225 180 800.00元，年末数为225 180 800.00元；累计摊销年初数为15 747 582.64元，年末数为30 792 363.24元；账面净值合计年初数为209 433 217.36元，年末数为194 388 436.76元；减值准备合计年初数为0元，年末数为0元；账面价值合计年初数为2 094 332 217.36元，年末数为194 388 436.76元。
海域使用权账面原值合计2012年初数为225 180 800.00元，年末数为227 555 996.65元；累计摊销合计年初数为30 792 363.24元，年末数为46 074 663.66元；账面净值合计年初数为194 388 436.76元，年末数为181 481 332.99元；减值准备合计年初数为0元，年末数为0元；账面价值合计年初数为194 388 436.76元，年末数为181 481 332.99元。
2.獐子岛集团2011、2012年年报无形资产金额变化说明
2011年年报无形资产金额变化说明：
①本期摊销额17 913 478.09 元。海域使用权摊销15 044 780.60元。
②抵押、担保的使用权
抵押的海域使用权面积为832，033亩。
2012年年报无形资产金额变化说明：
①本期摊销额19 613 554.58 元。海域使用权摊销15 282 300.42元。
②抵押、担保的使用权
抵押的海域使用权面积为10 019.40亩，原值13 799 893.32元，已摊销1 839 985.76元，净值为11 959 907.56元。
3.獐子岛集团2011年、2012年年报海域使用权会计政策及会计估计披露
①使用寿命有限的无形资产的使用寿命估计情况
海域使用权预计寿命为15年，摊销方法为直线法，依据为海域使用权证规定年限。
每期末，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。
经复核，期末无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计未有不同。
（二）壹桥苗业海域使用权信息披露情况
1.壹桥苗业2011、2012年年报无形资产明细
海域使用权账面原值合计2011年初数为90 000 248.00元，年末数为116 404 027.76元；累计摊销年初数为10 250 140.80元，年末数为19 767 726.04元；账面净值合计年初数为79 750 107.20元，年末数为96 636 301.72元；减值准备合计年初数为0元，年末数为0元；账面价值合计年初数为79 750 107.20元，年末数为96 636 301.72元。
海域使用权账面原值合计2012年初数为116 404 027.76元，年末数为116 404 027.76元；累计摊销合计年初数为19 767 726.04元，年末数为31 874 082.04元；账面净值合计年初数为96 636 301.72元，年末数为84 529 945.72元；减值准备合计年初数为0元，年末数为0元；账面价值合计年初数为96 636 301.72元，年末数为84 529 945.72元。
2.壹桥苗业2011年、2012年年报无形资产金额变化说明
2011年年报无形资产金额变化说明：
①本期摊销额9 672 549.66元。海域使用权摊销9 517 744.63元。
②抵押、担保的使用权
抵押的海域使用权面积为10 019.40亩，原值13 799 893.32元，已摊销1 839 985.76元，净值为11 959 907.56元。 ③无形资产期末10 588.90万元，较期初增加23.55%，主要系本期收购海域使用权资产增加所致。
2012年年报无形资产金额变化说明：
①本期摊销额12 412 856.43元。海域使用权摊销12 106 356.00元。
②抵押、担保的使用权
用于抵押的海域使用权原值为13 799 893.32 元，已摊销3 219 975.0元，净值为10 579 918.23 元。
3.壹桥苗业2011年、2012年年报海域使用权会计政策及会计估计披露
①使用寿命有限的无形资产的使用寿命估计情况
本公司于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，与以前估计不同的，调整原先估计数，并按会计估计变更处理。
本公司期末预计某项无形资产已经不能给企业带来未来经济利益的，将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益。
海域使用权使用寿命为10年，按收益期限内进行摊销。
②公司主要税种和税率
税种为海域使用金，计税依据为海域使用权面积，税率为100 元/ 亩/ 年。
（三）2家上市公司海域使用权会计信息披露分析
《企业会计准则第6号——无形资产》中，将无形资产定义为：无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；（二）该无形资产的成本能够可靠地计量[1]。从对无形资产的定义中我们可以看出无形资产主要有以下特征：
①无形资产不具有实物形态；
②无形资产属于非货币性资产；
③无形资产是为企业使用而非出售的资产；
④无形资产在创造经济利益方面存在较大不确定性。
首先，海域使用权是企业拥有或控制的，企业通过支付使用费而获得对海域的使用权，目的并非出售。其次，海域使用权作为一种权利，不具有实物形态。再次，海域使用权可以为企业带来未来经济利益，因此，企业将其确认为无形资产。
獐子岛集团通过外购取得海域使用权，按取得时的成本确认为企业的无形资产。按为企业带来的经济利益的期限内按直线法摊销。如有明显减值迹象的，期末进行减值测试，估计其可回收金额。可收回金额根据公允价值减去处置费用后的净额与无形资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。无形资产的减值损失一经确认，以后会计期间不得转回。
壹桥苗业通过租赁取得海域使用权，租赁费用为100 元/ 亩/ 年的海域使用金。购买价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质，其成本为购买价款的现值。按直线法的收益期限内进行摊销。如有减值迹象，期末进行减值测试，按公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定可回收金额。无形资产的减值损失一经确认，以后会计期间不得转回。
三、海域使用权核算存在的问题
从以上各企业不同的会计处理，本文认为目前的海洋资源类企业对于海域使用权的核算，主要存在以下问题。
1.对于海域使用权的会计信息披露不全面
与国际会计准则趋同，我国第6号准则规定，企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息：无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额；使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据；无形资产的摊销方法；用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况，计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额[1]。美国财务会计准则委员会（FASB）于2000年6月通过的第142号准则公告——《商誉和无形资产》（即SFAS142）中规定，每一个会计期间应该在财务报表或附件中披露以下信息：摊销无形资产包括账面总额、累计摊销额的总额和分类额，本期的总摊销费用，以后五年估计的摊销费用；不摊销无形资产的总账面价值和每个重要无形资产的类别的账面价值；商誉账面价值的变化等内容。
由上述对比可知，虽然我国的会计准则对于无形资产的核算，从内容定义到摊销、减值的确认和计量等都有明确的规定。但是和美国的会计标准相比较而言，我国会计准则中本身对于无形资产的信息披露要求不够充分，导致披露的信息量的不够[2]。
2.仅限于对海域使用权的计价、摊销、减值等核算上，鲜有涉及到对于海洋环境责任的披露
海洋资源作为一种重要的自然资源，既为人类的生存发展提供重要条件，又会为人类的污染和破会降低功效[3]。如果只强调对于资源本身进行价值量的核算而忽视对于环境的影响，就容易造成对于海洋环境的污染和破坏。例如，IASB就对于采掘业的矿区废弃做出了规定，ASBE27确定企业对矿区废弃义务要承担责任且将来需支付废弃支出，有两种处理方法：一是企业承担的矿区废弃义务符合ASBE13《或有事项》中预计负债确认条件的，应当将义务确认为预计负债，并相应地增加井和相关设施的账面价值；二是该义务不符合确认条件的，将矿区废弃时发生的支出计入当期损益。
四、完善海域使用权核算的建议
1.完善无形资产的会计信息披露
本文认为对于完善无形资产的信息披露应该进一步完善现无形资产的会计准则，不仅在报表中披露无形资产的确认、摊销、减值和计量的等信息，还应加强对于企业拥有无形资产详细信息的披露。例如，《美国会计原则委员会第16、17、19号意见书》，要求每一项主要的无形资产都要单独列示在资产负债表中。若拥有大量的无形资产，必须在会计报表附注中更为详细地列出每一项的金额。购买无形资产的支出必须清楚、明确地反映在“财务状况变动表”上。无形资产摊销额一般直接冲减“无形资产”账户，但也允许在资产负债表或附注中作为一个独立的项目来反映[4]。如海域使用权可以增加实物量、现在信息以及未来预知的等信息的披露。
2.增加企业对于海洋环境责任的确认、计量和列报
加强企业对于环境责任的披露，有利于避免企业在发展中对于环境的污染和破环，促进经济效益、社会效益、环境效益的统一发展。例如，矿区废弃后所承担的对当地生态环境的恢复义务，满足《企业会计准则第13号——或有事项》中预计负债确认条件的，就应当确认为企业的一项预计负债进行披露。由此，海洋资源类企业在对环境责任进行披露时，可参照照或有事项准则进行核算。
（1）由于对海域的污染和破坏同时满足以下条件的，应确认为预计负债：①该义务是企业承担的现时义务；②履行该义务很可能导致经济利益流出企业；③该义务的金额能够可靠计量。
（2）确认的预计负债，应按一定折现率折现后的金额，增加海域使用权的原值，同时增加长期负债。
（3）按实际的海洋环境支出，冲减预计负债。
（4）对海洋环境的义务列报，可以在表内预计负债内进行披露。