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摘 要：独立审计自诞生以来，理论与实践日趋成熟。但是，也面临着审计目标的差距性、只查重大错报的内定性、只提供合理保证的自娱性等问题的挑战。
关键词：独立审计；审计目标；重大错报；合理保证
引言
独立审计自18世纪20年代在英国诞生以来，至今已有近300年的历史。随着经济的发展，独立审计理论与实践也日趋成熟。在诞生初期，审计模式主要是账项基础审计，后来发展至制度基础审计，而今则流行风险基础审计。与此同时，独立审计在降低信息风险方面也发挥着越来越重要的作用。但是，必须注意到，独立审计仍然面临着严峻的挑战，这些问题如果得不到解决，将极大的阻碍审计理论和实践的发展。
一、审计目标的差距性
国际审计准则（International Standard on Auditing， 下文简称ISA） 200“根据ISA执行审计的总体目标”第3条规定，“审计人员针对财务报表是否在所有重大方面按适用的财务报告框架编制并实现公允反映（are presented fairly）或者给出真实公允印象（give a true and fair view）发表审计意见”。上述准则实际就是通常而言的公允性审计目标，要求审计人员就公允性发表意见。
那么究竟什么是公允反映？ISA 700第14条规定，“在評价财务报表是否实现公允反映时，审计人员应当考虑：（1）财务报表的整体列报、结构和内容是否合理；（2）财务报表是否公允反映了相关交易和事项”。上述解释用“公允”一词来解释了公允反映本身，实际并未明确。
中国注册会计师协会编著的审计教材曾经对公允性有明确解释，“公允反映是指财务报表的编制符合四个条件：（1）会计政策的选用和重大会计估计的作出符合财务报表框架的规定，并符合被审计单位的实际；（2）影响报表使用者判断或决策的事项均已得到恰当地列报；（3）财务报表中所反映的信息已经得到合理的分类和汇总；（4）按照重要性原则，会计报表反映了交易和事项的经济实质”。
社会公众需要具备丰富的会计审计知识，才能理解对上述解释，这一要求显然不太合理。对于普通社会公众而言，他们更为关心的是报表究竟是否存在舞弊。由于私利性和机会等原因，舞弊可能在原始社会以后就有了。但是，早期的舞弊更多的是职员舞弊，影响较小。而进入20世纪60年代以后，管理人员舞弊如操纵会计利润现象不断增加，近年来国内外频繁爆发了一系列具有重大影响的财务舞弊案件，如我国的银广夏、美国的安然、世通等公司财务丑闻。由于经济警察的身份，政府和社会公众期望注册会计师能够审查出这些影响重大的舞弊。
美国注册会计师协会1972年发布的SAS No.1“审计准则和程序汇编”中明确规定揭露舞弊行为不是注册会计师的审计目的。但是，美国注册会计师协会随后不断发布新的准则以取代前者，具体包括1977年1月发布SAS No.16取代了SAS No.1， 1988年4月发布了SAS No.53，1997年2月颁布了SAS No.82 ，2002年10月发布SAS No.99，在这些不断修订的准则中，一个重要的变化就是注册会计师检查错误和舞弊的责任不断提高，具体表现为：不检查舞弊-审计过程中发现舞弊则审查-审计计划阶段考虑舞弊-审查舞弊是审计的重要责任。可以看出，注册会计师行业一直在努力满足社会公众的期望，但从没有把把审查舞弊作为其审计目标，审计期望差一直存在。
注册会计师之所以不把舞弊作为其审计目标的原因可能是由于其能力不够，因为一旦将舞弊作为审计目标，注册会计师必须查出所有重大的舞弊，否则很容易被社会公众指责其没有实现目标。以公允性为目标时，注册会计师主要关注的是，已知经济业务是否按照公认财务报告概念框架反映至会计报表，对于未知的舞弊，他可能认为，由于审计的限制而没有发现是正常的；除此外他还可以按自己的意图解释公允性的含义。这样，即使没有发现重大舞弊他仍可以认为自己实现了公允性目标。所以注册会计师选择公允性这个具有弹性而且可以任由他解释的词汇作为自己的目标，从而保护自己的利益是很正常的，而这无疑损害了社会公众的利益。从上述舞弊责任的发展来看，迫于社会公众的压力，检查舞弊很可能将成为未来的主要审计目标，这将给注册会计师行业提出极高的要求，注册会计师无论是从职业道德还是技术水平上都必须要有一个极大的提高才能逐步适应舞弊目标，但要实现这个目标也许是可望而不可及的。
二、只查重大问题的内定性
ISA 200第3条规定，“审计人员是对财务报表在所有重大方面是否按照适用的财务报告框架编制发表意见”。
从上述规定可以看出，注册会计师主要查重大问题。ISA 320“计划和执行审计工作时的重要性”对重要性进行了说明： “错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的”。
根据ISA 320的说明可以看出，信息是否重要，关键是看是否影响财务报表使用者的经济决策。也就是说，只有使用者自己最清楚错报多少会是重要的，注册会计师只能站在专业人士的角度做出专业判断。但是，报表使用者是如此的多，要判断到底多少错报会影响各种类型的报表使用者决策是非常困难的。因此，对于报表层重要性水平的判断具有极大的内定性。
IAASB在2006年对ISA 320进行了修订，其中的重要变化就是报表使用者的界定，一是审计师对报表使用者做出一些基本假设是合理的，如报表使用者应该对企业经营活动和会计有合理的知识和了解，了解财务报表的编制与审计是以重要性水平为基础完成的；二是报表使用者主要限制为风险资本提供者。
IAASB在2009年对ISA 320进一步进行了修订，其中第4条规定，“就审计而言，注册会计师针对财务报表使用者作出下列假定是合理的：（一）拥有经营、经济活动和会计方面的适当知识，并有意愿认真研究财务报表中的信息；（二）理解财务报表是在运用重要性水平基础上编制、列报和审计的；（三）认可建立在对估计和判断的应用以及对未来事项的考虑的基础上的会计计量具有固有的不确定性；（四）依据财务报表中的信息作出合理的经济决策”。ISA 320的这些修订显然让注册会计师的专业判断更具可操作性；从限定范围的报表使用者的角度来看，注册会计师的重要性水平判断更准确。但是，必须看出的是，重要性判断的这种变化是以牺牲部分报表使用者的利益为代价。 在审计的过程中，注册会计师收集证据和发表意见，通常要在审計计划阶段要确定重要性水平，并据此计划审计程序。报表层的重要性水平通常是根据某个基数如总资产和一个百分比来确定，而账户层则是根据账户性质、审计成本和报表层关系等来确定。一旦确定了账户层重要性水平，审计程序的性质、时间和范围也就决定了。所以账户层重要性水平至关重要。但是账户重要性水平的分配要考虑账户的性质、账户的审计成本以及与报表层重要性水平关系等因素，在分配时随意性强，比如为了审计成本的考虑而调高存货项目的重要性水平，而出于项目性质的原因可能调低货币资金的重要性水平，可是调多调少缺乏科学的指导，虽然有一定的专业判断成分，但是个人主观性强。所以从账户重要性水平的分配来看，重要性也具有较大的内定性。
三、只提供合理保证的自娱性
ISA 200第5条规定，“财务报表审计应合理保证财务报表整体不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报”。
为实现合理保证，注册会计师不断收集收集必要的证据，直至认为财务报表不存在重大错报。它是与绝对保证和有限保证相对应的一个概念。
在审计中过程中，存在着许多的程序方法等固有缺陷，导致注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。这些缺陷包括：选择性的测试方法；依赖内部控制设计实质性程序；大多数审计证据的非结论性等。有限保证由于服务执行的程序和收集的证据较少，保证程度则比合理保证要低[ 具体原因参见： 陈作习.2006.审计：合理保证的鉴证业务.中南财经政法大学学报，2]。
虽然从理论上讲，合理保证的程度是低于绝对保证但高于有限保证。但总只能给人一种感觉，那就是保证程度较高。而究竟有多高谁也说不清，90%以上还是80%以上甚至50%以上？世界没有任何一个准则对这个问题做出过明确的说明而只是给人一种朦胧的美的憧憬。作为专业人士也许能够理解给出一个临界值的难度，但是如何让社会公众来理解这个概念呢？
不合理的聘任制度让很多总经理聘任注册会计师审计自己负责编制的财务报表，独立性的缺乏让很多社会公众对此表示了极大的怀疑。在中国这种情况更为严重。实际上也正是如此，很多上市公司年报审计完后发表了无保留意见，但是时隔不久，其中的很多公司就暴露了财务丑闻。这不能不让社会公众费解，这是合理保证吗？
所以，从上面的分析来看，也许只有职业人士自己知道到底什么是合理保证了。如果真的如此的话，提供合理保证也就是自娱自乐的事情了。
参考文献：
[1]陈作习. 审计：合理保证的鉴证业务[J]. 中南财经政法大学学报，2006，（02）：135-140.
[2]张龙平，王泽霞. 美国舞弊审计准则的制度变迁及其启示[J]. 会计研究，2003，（04）：61-64.
[3].IAASB. Handbook of International Quality control， Auditing， Assurance， Review，Other assurance，and related services Pronouncements （2016-2017 edition）， http：//www.iaasb.org.
作者简介：
陈作习，湖北英山人，中南财经政法大学，会计学博士。
关键词：独立审计；审计目标；重大错报；合理保证
引言
独立审计自18世纪20年代在英国诞生以来，至今已有近300年的历史。随着经济的发展，独立审计理论与实践也日趋成熟。在诞生初期，审计模式主要是账项基础审计，后来发展至制度基础审计，而今则流行风险基础审计。与此同时，独立审计在降低信息风险方面也发挥着越来越重要的作用。但是，必须注意到，独立审计仍然面临着严峻的挑战，这些问题如果得不到解决，将极大的阻碍审计理论和实践的发展。
一、审计目标的差距性
国际审计准则（International Standard on Auditing， 下文简称ISA） 200“根据ISA执行审计的总体目标”第3条规定，“审计人员针对财务报表是否在所有重大方面按适用的财务报告框架编制并实现公允反映（are presented fairly）或者给出真实公允印象（give a true and fair view）发表审计意见”。上述准则实际就是通常而言的公允性审计目标，要求审计人员就公允性发表意见。
那么究竟什么是公允反映？ISA 700第14条规定，“在評价财务报表是否实现公允反映时，审计人员应当考虑：（1）财务报表的整体列报、结构和内容是否合理；（2）财务报表是否公允反映了相关交易和事项”。上述解释用“公允”一词来解释了公允反映本身，实际并未明确。
中国注册会计师协会编著的审计教材曾经对公允性有明确解释，“公允反映是指财务报表的编制符合四个条件：（1）会计政策的选用和重大会计估计的作出符合财务报表框架的规定，并符合被审计单位的实际；（2）影响报表使用者判断或决策的事项均已得到恰当地列报；（3）财务报表中所反映的信息已经得到合理的分类和汇总；（4）按照重要性原则，会计报表反映了交易和事项的经济实质”。
社会公众需要具备丰富的会计审计知识，才能理解对上述解释，这一要求显然不太合理。对于普通社会公众而言，他们更为关心的是报表究竟是否存在舞弊。由于私利性和机会等原因，舞弊可能在原始社会以后就有了。但是，早期的舞弊更多的是职员舞弊，影响较小。而进入20世纪60年代以后，管理人员舞弊如操纵会计利润现象不断增加，近年来国内外频繁爆发了一系列具有重大影响的财务舞弊案件，如我国的银广夏、美国的安然、世通等公司财务丑闻。由于经济警察的身份，政府和社会公众期望注册会计师能够审查出这些影响重大的舞弊。
美国注册会计师协会1972年发布的SAS No.1“审计准则和程序汇编”中明确规定揭露舞弊行为不是注册会计师的审计目的。但是，美国注册会计师协会随后不断发布新的准则以取代前者，具体包括1977年1月发布SAS No.16取代了SAS No.1， 1988年4月发布了SAS No.53，1997年2月颁布了SAS No.82 ，2002年10月发布SAS No.99，在这些不断修订的准则中，一个重要的变化就是注册会计师检查错误和舞弊的责任不断提高，具体表现为：不检查舞弊-审计过程中发现舞弊则审查-审计计划阶段考虑舞弊-审查舞弊是审计的重要责任。可以看出，注册会计师行业一直在努力满足社会公众的期望，但从没有把把审查舞弊作为其审计目标，审计期望差一直存在。
注册会计师之所以不把舞弊作为其审计目标的原因可能是由于其能力不够，因为一旦将舞弊作为审计目标，注册会计师必须查出所有重大的舞弊，否则很容易被社会公众指责其没有实现目标。以公允性为目标时，注册会计师主要关注的是，已知经济业务是否按照公认财务报告概念框架反映至会计报表，对于未知的舞弊，他可能认为，由于审计的限制而没有发现是正常的；除此外他还可以按自己的意图解释公允性的含义。这样，即使没有发现重大舞弊他仍可以认为自己实现了公允性目标。所以注册会计师选择公允性这个具有弹性而且可以任由他解释的词汇作为自己的目标，从而保护自己的利益是很正常的，而这无疑损害了社会公众的利益。从上述舞弊责任的发展来看，迫于社会公众的压力，检查舞弊很可能将成为未来的主要审计目标，这将给注册会计师行业提出极高的要求，注册会计师无论是从职业道德还是技术水平上都必须要有一个极大的提高才能逐步适应舞弊目标，但要实现这个目标也许是可望而不可及的。
二、只查重大问题的内定性
ISA 200第3条规定，“审计人员是对财务报表在所有重大方面是否按照适用的财务报告框架编制发表意见”。
从上述规定可以看出，注册会计师主要查重大问题。ISA 320“计划和执行审计工作时的重要性”对重要性进行了说明： “错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的”。
根据ISA 320的说明可以看出，信息是否重要，关键是看是否影响财务报表使用者的经济决策。也就是说，只有使用者自己最清楚错报多少会是重要的，注册会计师只能站在专业人士的角度做出专业判断。但是，报表使用者是如此的多，要判断到底多少错报会影响各种类型的报表使用者决策是非常困难的。因此，对于报表层重要性水平的判断具有极大的内定性。
IAASB在2006年对ISA 320进行了修订，其中的重要变化就是报表使用者的界定，一是审计师对报表使用者做出一些基本假设是合理的，如报表使用者应该对企业经营活动和会计有合理的知识和了解，了解财务报表的编制与审计是以重要性水平为基础完成的；二是报表使用者主要限制为风险资本提供者。
IAASB在2009年对ISA 320进一步进行了修订，其中第4条规定，“就审计而言，注册会计师针对财务报表使用者作出下列假定是合理的：（一）拥有经营、经济活动和会计方面的适当知识，并有意愿认真研究财务报表中的信息；（二）理解财务报表是在运用重要性水平基础上编制、列报和审计的；（三）认可建立在对估计和判断的应用以及对未来事项的考虑的基础上的会计计量具有固有的不确定性；（四）依据财务报表中的信息作出合理的经济决策”。ISA 320的这些修订显然让注册会计师的专业判断更具可操作性；从限定范围的报表使用者的角度来看，注册会计师的重要性水平判断更准确。但是，必须看出的是，重要性判断的这种变化是以牺牲部分报表使用者的利益为代价。 在审计的过程中，注册会计师收集证据和发表意见，通常要在审計计划阶段要确定重要性水平，并据此计划审计程序。报表层的重要性水平通常是根据某个基数如总资产和一个百分比来确定，而账户层则是根据账户性质、审计成本和报表层关系等来确定。一旦确定了账户层重要性水平，审计程序的性质、时间和范围也就决定了。所以账户层重要性水平至关重要。但是账户重要性水平的分配要考虑账户的性质、账户的审计成本以及与报表层重要性水平关系等因素，在分配时随意性强，比如为了审计成本的考虑而调高存货项目的重要性水平，而出于项目性质的原因可能调低货币资金的重要性水平，可是调多调少缺乏科学的指导，虽然有一定的专业判断成分，但是个人主观性强。所以从账户重要性水平的分配来看，重要性也具有较大的内定性。
三、只提供合理保证的自娱性
ISA 200第5条规定，“财务报表审计应合理保证财务报表整体不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报”。
为实现合理保证，注册会计师不断收集收集必要的证据，直至认为财务报表不存在重大错报。它是与绝对保证和有限保证相对应的一个概念。
在审计中过程中，存在着许多的程序方法等固有缺陷，导致注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。这些缺陷包括：选择性的测试方法；依赖内部控制设计实质性程序；大多数审计证据的非结论性等。有限保证由于服务执行的程序和收集的证据较少，保证程度则比合理保证要低[ 具体原因参见： 陈作习.2006.审计：合理保证的鉴证业务.中南财经政法大学学报，2]。
虽然从理论上讲，合理保证的程度是低于绝对保证但高于有限保证。但总只能给人一种感觉，那就是保证程度较高。而究竟有多高谁也说不清，90%以上还是80%以上甚至50%以上？世界没有任何一个准则对这个问题做出过明确的说明而只是给人一种朦胧的美的憧憬。作为专业人士也许能够理解给出一个临界值的难度，但是如何让社会公众来理解这个概念呢？
不合理的聘任制度让很多总经理聘任注册会计师审计自己负责编制的财务报表，独立性的缺乏让很多社会公众对此表示了极大的怀疑。在中国这种情况更为严重。实际上也正是如此，很多上市公司年报审计完后发表了无保留意见，但是时隔不久，其中的很多公司就暴露了财务丑闻。这不能不让社会公众费解，这是合理保证吗？
所以，从上面的分析来看，也许只有职业人士自己知道到底什么是合理保证了。如果真的如此的话，提供合理保证也就是自娱自乐的事情了。
参考文献：
[1]陈作习. 审计：合理保证的鉴证业务[J]. 中南财经政法大学学报，2006，（02）：135-140.
[2]张龙平，王泽霞. 美国舞弊审计准则的制度变迁及其启示[J]. 会计研究，2003，（04）：61-64.
[3].IAASB. Handbook of International Quality control， Auditing， Assurance， Review，Other assurance，and related services Pronouncements （2016-2017 edition）， http：//www.iaasb.org.
作者简介：
陈作习，湖北英山人，中南财经政法大学，会计学博士。