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【摘 要】 2012年我国财政性教育经费支出22 236亿元，占国内生产总值比例为4.28%[1]，首次实现了教育改革和发展规划纲要的4%目标，如何用好管好大规模的教育经费是各级政府、学校、社会共同关心的热点问题。国务院在《关于进一步加大财政教育投入的意见》中指出，“合理安排使用财政教育经费，切实提高资金使用效益，全面推进教育经费的科学化精细化管理”，高校的成本管理应该作为高校加强经费管理的重要手段。文章试从新出台的高等学校财务和会计制度来谈谈高校成本管理的概念、制度、现状和建议。
【关键词】 高等学校； 成本费用； 成本管理
【中图分类号】 G475 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）13-0065-03
一、引言
2012年出台的《高等学校财务制度》第十章对高校的成本管理作了明确规定：“高校应当根据事业发展需要，实行内部成本费用管理，开展学校、院系和专业的教育总成本和生均成本等核算工作，成本核算实施细则由财政部门会同教育主管部门制定。实行内部成本费用管理的高等学校，应当建立成本费用与相关支出的核对机制，以及成本费用分析报告制度。”[2]财务制度只是规范高校财务行为，加强财务管理和监督的规定，如何进行成本会计核算还需要会计制度进一步细化明确，但2014年正式实施的《高等学校会计制度》却对成本管理只字未提，以收付实现制原则的“支出”要素取代了《高等学校会计制度》（征求意见稿二）中权责发生制原则的“费用”要素，高校的成本核算和管理似乎又回到理论界纷争、实务界茫然的状态[3]。笔者试从教育成本的概念、制度解释、现状分析、建议对策等方面展开论述。
二、教育成本的定义
成本是指生产和销售产品而消耗的能用货币计量的各项资源。教育成本就是学生接受教育服务而消耗的各项资源，广义的教育成本包括高校培养学生发生的全部费用和学生的生活成本与放弃当前收入的机会成本；狭义的教育成本只包括高校培养学生发生的直接成本。
新《高等学校财务制度》将成本费用定义为“高校为完成教学、科研、管理等活动而发生的当期资产耗费和损失，按照其用途主要分为教育费用、科研费用、管理费用、离退休费用和其他费用。”显然，财务制度将高校成本费用定义为直接成本，也就是高校进行人才培养的全部费用[1]。
三、高校成本管理的现状分析
长期以来，高校的成本管理大多停留在学术研究和理论探讨上，在具体实务中进行成本核算和管理的高校少之又少，主要因素有：
第一，高校成本会计制度的缺失。2014年正式实施的《高等学校会计制度》，收付实现制是其会计核算的基础，而收付实现制难以归集当期的应计收入和应计费用。不少单位在测算高校教育成本时，统计的成本费用往往就是收付实现制下的总支出（含纳入固定资产的设备购置费等），因此也无法得到真实准确的教育成本费用的会计信息。《高等学校会计制度》（征求意见稿二）中实际上已经提出采用权责发生制原则的“费用”要素，但正式稿中却删除了该内容，可能是财政和教育主管部门认为高校进行成本费用核算的条件还不成熟，“成本费用”科目的缺失则导致高校进行成本核算没有制度依据和政策支持，这不能不说是新会计制度的缺憾。
第二，高校成本管理的理论研究还不成熟。当前，高校成本管理的研究还处于理论争论阶段，还没有形成统一的理论，这也是新会计制度再次缺失成本核算内容的原因之一。主要包括：（1）高校成本核算的内容不统一。新财务制度将高校成本费用按用途分为教育费用、行政管理费用、科研费用、离退休费用和其他费用，但至今没有出台成本核算的细则，生均总成本的内容应包括哪些？设备购置费、科研费用、离退休费用该如何计入？固定资产的折旧基础如何确认？前几年高校扩张建设形成的大额债务，资本化结束后的利息费用较大且各校差异较大，不同层次和类型的高校国家投入的生均拨款和专项经费投入差异较大，这些因素都会引起高校成本的较大差异，高校之间的成本可比性较差，即使是同一学校，由于巨额投入的不同时期导致各期的成本差异也较大。（2）高校成本核算的方法不统一。高校成本核算总体有统计法和会计核算法两种[4]，前者不改变原有的会计核算体系，将会计年度的实际支出按权责发生制调整为当期受益的支出和分摊的费用（如折旧等）。后者是改变原有的会计核算体系，在现行收付实现制会计核算的基础上，将培养学生支出的相关服务费用按照权责发生制的原则进行教育成本的计量核算。而新《高等学校会计制度》没有设置费用科目，如何将财政收支和会计核算的收付实现制转化成成本核算权责发生制，也是考验成本核算成功与否的关键。（3）成本核算的目标不统一。会计核算的目标就是提供有用的信息，会计核算出来的高校成本如何应用也是值得研究的内容，与企业成本追求最小化最优化的原则不同，高校成本管理目标是选择最小化还是最大化，不同使用者的选择目标不同。站在外部使用者角度，对于财政部门和社会来说，越来越高的高校成本意味着财政投入和学费的不断增长，他们希望将高校的成本控制在一定的合理范围内；对于教育部门和各类考核评估专家来说，成本是最大化原则，成本越大说明学校的投入最多，特别是高校的大师和大楼需要更多的财力投入，投入越多产出越大、绩效越高。站在内部使用者角度，高校作为一个非营利性组织不以营利为目的，收入的多少常常取决于成本的多少，高校追求高投入必然带来高成本，但由于高校资金需求和投入不足的矛盾长期存在，也促使高校管理层开始重视校内成本的控制，希望有限的资金得到有效的配置和使用。另外，由于各高校的类型和历史负担不同，各校的成本差异很大，主管部门如何考核和评价也是难题。
第三，高校管理层缺乏成本管理的动力。高校作为提供公共服务的非营利组织，现行的法律、法规以及相关的制度没有明确要求高校计算教育成本，高校追求的是高水平的教学、科研投入，积极向各级政府和社会、企业争取更多的资源投入是其主要目标。在现行的财政预算体制和会计制度下，往往有多少收入就安排多少支出，没有成本控制的内在驱动力。
【关键词】 高等学校； 成本费用； 成本管理
【中图分类号】 G475 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）13-0065-03
一、引言
2012年出台的《高等学校财务制度》第十章对高校的成本管理作了明确规定：“高校应当根据事业发展需要，实行内部成本费用管理，开展学校、院系和专业的教育总成本和生均成本等核算工作，成本核算实施细则由财政部门会同教育主管部门制定。实行内部成本费用管理的高等学校，应当建立成本费用与相关支出的核对机制，以及成本费用分析报告制度。”[2]财务制度只是规范高校财务行为，加强财务管理和监督的规定，如何进行成本会计核算还需要会计制度进一步细化明确，但2014年正式实施的《高等学校会计制度》却对成本管理只字未提，以收付实现制原则的“支出”要素取代了《高等学校会计制度》（征求意见稿二）中权责发生制原则的“费用”要素，高校的成本核算和管理似乎又回到理论界纷争、实务界茫然的状态[3]。笔者试从教育成本的概念、制度解释、现状分析、建议对策等方面展开论述。
二、教育成本的定义
成本是指生产和销售产品而消耗的能用货币计量的各项资源。教育成本就是学生接受教育服务而消耗的各项资源，广义的教育成本包括高校培养学生发生的全部费用和学生的生活成本与放弃当前收入的机会成本；狭义的教育成本只包括高校培养学生发生的直接成本。
新《高等学校财务制度》将成本费用定义为“高校为完成教学、科研、管理等活动而发生的当期资产耗费和损失，按照其用途主要分为教育费用、科研费用、管理费用、离退休费用和其他费用。”显然，财务制度将高校成本费用定义为直接成本，也就是高校进行人才培养的全部费用[1]。
三、高校成本管理的现状分析
长期以来，高校的成本管理大多停留在学术研究和理论探讨上，在具体实务中进行成本核算和管理的高校少之又少，主要因素有：
第一，高校成本会计制度的缺失。2014年正式实施的《高等学校会计制度》，收付实现制是其会计核算的基础，而收付实现制难以归集当期的应计收入和应计费用。不少单位在测算高校教育成本时，统计的成本费用往往就是收付实现制下的总支出（含纳入固定资产的设备购置费等），因此也无法得到真实准确的教育成本费用的会计信息。《高等学校会计制度》（征求意见稿二）中实际上已经提出采用权责发生制原则的“费用”要素，但正式稿中却删除了该内容，可能是财政和教育主管部门认为高校进行成本费用核算的条件还不成熟，“成本费用”科目的缺失则导致高校进行成本核算没有制度依据和政策支持，这不能不说是新会计制度的缺憾。
第二，高校成本管理的理论研究还不成熟。当前，高校成本管理的研究还处于理论争论阶段，还没有形成统一的理论，这也是新会计制度再次缺失成本核算内容的原因之一。主要包括：（1）高校成本核算的内容不统一。新财务制度将高校成本费用按用途分为教育费用、行政管理费用、科研费用、离退休费用和其他费用，但至今没有出台成本核算的细则，生均总成本的内容应包括哪些？设备购置费、科研费用、离退休费用该如何计入？固定资产的折旧基础如何确认？前几年高校扩张建设形成的大额债务，资本化结束后的利息费用较大且各校差异较大，不同层次和类型的高校国家投入的生均拨款和专项经费投入差异较大，这些因素都会引起高校成本的较大差异，高校之间的成本可比性较差，即使是同一学校，由于巨额投入的不同时期导致各期的成本差异也较大。（2）高校成本核算的方法不统一。高校成本核算总体有统计法和会计核算法两种[4]，前者不改变原有的会计核算体系，将会计年度的实际支出按权责发生制调整为当期受益的支出和分摊的费用（如折旧等）。后者是改变原有的会计核算体系，在现行收付实现制会计核算的基础上，将培养学生支出的相关服务费用按照权责发生制的原则进行教育成本的计量核算。而新《高等学校会计制度》没有设置费用科目，如何将财政收支和会计核算的收付实现制转化成成本核算权责发生制，也是考验成本核算成功与否的关键。（3）成本核算的目标不统一。会计核算的目标就是提供有用的信息，会计核算出来的高校成本如何应用也是值得研究的内容，与企业成本追求最小化最优化的原则不同，高校成本管理目标是选择最小化还是最大化，不同使用者的选择目标不同。站在外部使用者角度，对于财政部门和社会来说，越来越高的高校成本意味着财政投入和学费的不断增长，他们希望将高校的成本控制在一定的合理范围内；对于教育部门和各类考核评估专家来说，成本是最大化原则，成本越大说明学校的投入最多，特别是高校的大师和大楼需要更多的财力投入，投入越多产出越大、绩效越高。站在内部使用者角度，高校作为一个非营利性组织不以营利为目的，收入的多少常常取决于成本的多少，高校追求高投入必然带来高成本，但由于高校资金需求和投入不足的矛盾长期存在，也促使高校管理层开始重视校内成本的控制，希望有限的资金得到有效的配置和使用。另外，由于各高校的类型和历史负担不同，各校的成本差异很大，主管部门如何考核和评价也是难题。
第三，高校管理层缺乏成本管理的动力。高校作为提供公共服务的非营利组织，现行的法律、法规以及相关的制度没有明确要求高校计算教育成本，高校追求的是高水平的教学、科研投入，积极向各级政府和社会、企业争取更多的资源投入是其主要目标。在现行的财政预算体制和会计制度下，往往有多少收入就安排多少支出，没有成本控制的内在驱动力。