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摘要：在財政资金日益紧张的情况下，适用于基础设施建设的BT模式不断兴起。而我国会计准则并未对BT项目的会计核算作出明确规定，财务人员在实务中对BT项目的会计核算存在诸多疑虑。本文通过分析BT项目的特点及实施方式，提出了不同形式下BT项目的会计核算，并着重探讨BT工程承包方式的会计核算。
关键词：BT模式；项目；会计核算
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）12-0-01
BT项目，即“建造—转移（Build-Transfer）”，属于BOT项目的一种变换形式，是公共基础设施项目建设领域中采用的一种投资建设模式，指根据项目发起人（合同授予方）通过与投资方签订合同，由投资方负责项目的融资、建设，并在规定时限内将竣工后的项目移交项目发起人，项目发起人根据事先签订的回购协议分期向投资者支付项目总投资及确定的回报。
一、国际财务报告准则对BT项目会计核算的规定
在国际财务报告准则框架下，BT项目的会计处理归类于国际财务报告解释公告第12号《服务特许权协议》（“IFRIC12”）下。IFRIC12并未直接明确BT项目核算方式，只是按照不同类型的服务特许协议进行了会计处理规定：BT项目的会计处理隶属于第一类，属于该类别的典型服务特许协议。在会计处理上，IFRIC12对于BT项目要求按照“建造合同”准则的规定进行收入确认。IFRIC12认为BT项目是政府采用分期付款方式购买BT企业的基础设施建造服务；BT企业提供了建造服务后，便取得了向政府收取款项的权利，即未来有很可能的经济利益流入，因而符合收入的确认条件。当期确认的建造收入相应确认金融资产。
由于政府在取得BT企业的服务后延期支付款项，其支付的款项中包含了资金的时间价值，因而应按未来收取款项的折现值确认建造期间的收入，收入现值与到期值之间的差额在各收款期间确认为各期的利息收入。
二、中国对BT项目会计核算的规定
中国企业会计准则并未就BT项目会计核算作出规定，财政部财会〔2008〕11号《企业会计准则解释第2号》只是就BOT项目的会计核算作出了规定，并未明确BT项目的会计核算。
针对上市公司，中国证券监督管理委员会会计部2011年第1期《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（以下简称“监管问题解答”）就BT项目会计核算作出相关规定：对于符合上述条件的BT业务，应参照企业会计准则对BOT业务的相关会计处理规定进行核算：项目公司同时提供建造服务的，建造期间，对于所提供的建造服务按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和成本，建造合同收入按应收取对价的公允价值计量，同时确认长期应收款；项目公司未提供建造服务的，应按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，确认长期应收款。其中，长期应收款应采用摊余成本计量并按期确认利息收入，实际利率在长期应收款存续期间内一般保持不变。
三、关于BT项目核算的建议
（一）关于监管问题解答的适用范围
监管问题解答系由中国证券监督管理委员会会计部发文，起因是为解决“中国证监会各省、自治区、直辖市、计划单列市监管局，上海、深圳证券交易所日常会计监管中所发现的问题”，即该文所适用的对象为中国境内的上市公司，并非针对中国境内的所有企业，其适用范围、文件效力远小于财政部发布的企业会计准则的适用范围及效力。因此，由财政部重新发文明确BT项目核算成为一个具有现实意义的选择，可以对所有企业的BT项目会计核算做出规范。
（二）关于BT项目核算科目的设置
国际财务报告准则框架下，当期确认的建造收入应确认为金融资产，其中金融资产定位为：贷款或应收款项、可供出售的金融资产和以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产。监管问题解答中则明确规定应确认为长期应收款项，两者之间存在差异。在国内现行的实务操作过程中，也存在的将BT项目确认为长期应收款项及金融资产两种不同的方式。
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对贷款或应收款项、可供出售的金融资产和以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产定义如下：
1.贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
2.可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
3.在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，则不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（三）BT项目收入的确认
就BT项目收入确认的规定方面，国际财务报告准则较为简化，并未区分项目公司是否提供建造劳务，只就BT项目的会计核算提出了统一的收入确认会计核算规定。而监管问题解答则对项目公司是否提供建造服务进行了区分，并对不同的情况提出了不同的收入确认方法。但监管问题解答并未就项目公司提供何种服务才算建造服务进行明确定义。是项目公司自行建造其中的一部分（如20%）而将其他部分外包就算，还是项目公司自行建造50%或者更高比例才算？这给会计实务造成了较大的困扰，也给了企业一个利润操纵的空间。考虑到中国企业会计准则与国际会计准则的趋同趋势以及实务上操作的简便性，建议向国际财务报告准则看齐，采取与国际财务报告准则一致的BT项目会计核算规定，减少BT项目会计核算规定的模糊化空间。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006.
[2]王立群.项目融资BT模式下会计核算方法的应用探讨研究[J].财会学习，2009（3）.
[3]周江华.关于BT模式在我国运用的探讨[J].铁道工程学报，2005（4）.
关键词：BT模式；项目；会计核算
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）12-0-01
BT项目，即“建造—转移（Build-Transfer）”，属于BOT项目的一种变换形式，是公共基础设施项目建设领域中采用的一种投资建设模式，指根据项目发起人（合同授予方）通过与投资方签订合同，由投资方负责项目的融资、建设，并在规定时限内将竣工后的项目移交项目发起人，项目发起人根据事先签订的回购协议分期向投资者支付项目总投资及确定的回报。
一、国际财务报告准则对BT项目会计核算的规定
在国际财务报告准则框架下，BT项目的会计处理归类于国际财务报告解释公告第12号《服务特许权协议》（“IFRIC12”）下。IFRIC12并未直接明确BT项目核算方式，只是按照不同类型的服务特许协议进行了会计处理规定：BT项目的会计处理隶属于第一类，属于该类别的典型服务特许协议。在会计处理上，IFRIC12对于BT项目要求按照“建造合同”准则的规定进行收入确认。IFRIC12认为BT项目是政府采用分期付款方式购买BT企业的基础设施建造服务；BT企业提供了建造服务后，便取得了向政府收取款项的权利，即未来有很可能的经济利益流入，因而符合收入的确认条件。当期确认的建造收入相应确认金融资产。
由于政府在取得BT企业的服务后延期支付款项，其支付的款项中包含了资金的时间价值，因而应按未来收取款项的折现值确认建造期间的收入，收入现值与到期值之间的差额在各收款期间确认为各期的利息收入。
二、中国对BT项目会计核算的规定
中国企业会计准则并未就BT项目会计核算作出规定，财政部财会〔2008〕11号《企业会计准则解释第2号》只是就BOT项目的会计核算作出了规定，并未明确BT项目的会计核算。
针对上市公司，中国证券监督管理委员会会计部2011年第1期《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（以下简称“监管问题解答”）就BT项目会计核算作出相关规定：对于符合上述条件的BT业务，应参照企业会计准则对BOT业务的相关会计处理规定进行核算：项目公司同时提供建造服务的，建造期间，对于所提供的建造服务按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和成本，建造合同收入按应收取对价的公允价值计量，同时确认长期应收款；项目公司未提供建造服务的，应按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，确认长期应收款。其中，长期应收款应采用摊余成本计量并按期确认利息收入，实际利率在长期应收款存续期间内一般保持不变。
三、关于BT项目核算的建议
（一）关于监管问题解答的适用范围
监管问题解答系由中国证券监督管理委员会会计部发文，起因是为解决“中国证监会各省、自治区、直辖市、计划单列市监管局，上海、深圳证券交易所日常会计监管中所发现的问题”，即该文所适用的对象为中国境内的上市公司，并非针对中国境内的所有企业，其适用范围、文件效力远小于财政部发布的企业会计准则的适用范围及效力。因此，由财政部重新发文明确BT项目核算成为一个具有现实意义的选择，可以对所有企业的BT项目会计核算做出规范。
（二）关于BT项目核算科目的设置
国际财务报告准则框架下，当期确认的建造收入应确认为金融资产，其中金融资产定位为：贷款或应收款项、可供出售的金融资产和以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产。监管问题解答中则明确规定应确认为长期应收款项，两者之间存在差异。在国内现行的实务操作过程中，也存在的将BT项目确认为长期应收款项及金融资产两种不同的方式。
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对贷款或应收款项、可供出售的金融资产和以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产定义如下：
1.贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
2.可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
3.在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，则不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（三）BT项目收入的确认
就BT项目收入确认的规定方面，国际财务报告准则较为简化，并未区分项目公司是否提供建造劳务，只就BT项目的会计核算提出了统一的收入确认会计核算规定。而监管问题解答则对项目公司是否提供建造服务进行了区分，并对不同的情况提出了不同的收入确认方法。但监管问题解答并未就项目公司提供何种服务才算建造服务进行明确定义。是项目公司自行建造其中的一部分（如20%）而将其他部分外包就算，还是项目公司自行建造50%或者更高比例才算？这给会计实务造成了较大的困扰，也给了企业一个利润操纵的空间。考虑到中国企业会计准则与国际会计准则的趋同趋势以及实务上操作的简便性，建议向国际财务报告准则看齐，采取与国际财务报告准则一致的BT项目会计核算规定，减少BT项目会计核算规定的模糊化空间。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006.
[2]王立群.项目融资BT模式下会计核算方法的应用探讨研究[J].财会学习，2009（3）.
[3]周江华.关于BT模式在我国运用的探讨[J].铁道工程学报，2005（4）.