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新《企业会计准则》于2006年发布并于2007年在上市公司率先推行,随后得到全面推广。其不仅首次提出“金融资产”一词,还对资产减值及其会计核算方面的内容做了探讨。在企业会计实务中,金融资产减值方面的问题经常出现,探究资产减值及其会计核算理论、实践内容便显得十分必要。
一、金融资产减值判断及注意问题
(一) 金融资产减值的判断
企业在判断金融资产是否发生减值时,应当以表明金融资产发生减值的客观证据为基础。表明金融资产发生减值的客观证据是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响,且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。主要包括下列各项:(1)发行方或债务人发生严重财务困难;(2)债务人违反了合同条款;(3)债权人出于经济或法律等方面因素的考虑,对发生财务困难的债务人做出让步;(4)债务人很可能倒闭或进行其他财务重组;(5)因发行方发生重大财务困难,该金融资产无法再活跃市场继续交易;(6)无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少,但根据公开的数据对其进行总体评价后发现该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量;(7)债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化,使权益工具投资人可能无法收回投资成本;(8)权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌;(9)其他表明金融资产发生减值的客观证据。
(二)金融资产减值判断注意事项
新会计准则已对金融资产发生减值的客观证据做以详细规定,企业应严格按照相关要求正确分析资产是否发生减值,而在进行金融资产是否发生减值损失判断时,还应注意如下内容:上述客观证据相关的事项须影响金融资产的预计未来现金流量,且能可靠地计量;认定金融资产是否已发生减值的某项单独证据往往较难找到,则企业应综合考虑相关证据的总体影响予以判断;可供出售权益工具的投资,其公允价值低于其成本本身时,并不能说明可供出售权益工具投资已发生减值,应综合相关因素判断该投资公允价值下降是否属于严重或非暂时性下跌的情况;债务方或金融资产发行方信用等级下降时,也无法表明企业所持的金融资产已发生减值,但若企业把债务人或金融资产发行方的信用等级下降因素和能获得的其他客观的减值依据相联系,则通常可对金融资产是否已发生减值做出判断。
二、金融资产减值的会计处理
(一)短期投资与交易性金融资产减值会计处理
短期投资的金融资产减值处理,在资产负债表日,当短期投资的成本大于其市价时,按其差额计提减值准备并计入当期损益,会计科目为“投资收益”。会计分录为:
借:投资收益
贷:短期投资跌价准备
交易性金融资产减值处理,在资产负债表日,当交易性金融资产的公允价值发生变动时,按其变动价值计入当期损益,会计科目为“公允价值变动损益”,若交易性金融资产的公允价值发生变动损失,则其会计分录为:
借:公允价值变动损益
贷:交易性金融资产(公允价值变动)
若交易性金融资产的公允价值发生变动收益,则其会计分录为:
借:交易性金融资产(公允价值变动)
贷:公允价值变动损益
(二)长期债权投资与持有至到期投资金融资产减值会计处理
长期债权投资金融资产减值处理,在资产负债表日,当“长期债权投资”的账面价值高于可收回金额时,按其差额计提减值准备并计入当期损益,会计科目为“投资收益”,其会计分录为:
借:投资收益
贷:长期投资减值准备
持有至到期投资的金融资产减值处理,在资产负债表日,当持有至到期投资的账面价值大于其预计未来现金流量现值时,按其差额计提减值准备并计入当期损益,会计科目为“资产减值损失”,其会计分录为:
借:资产减值损失
贷:持有至到期投资减值准备
(三)委托贷款与贷款金融资产减值会计处理
委托贷款金融资产减值处理,企业将委托贷款视为投资,在资产负债表日,当委托贷款的本金大于其可收回金额时,按其差额计提减值准备并计入当期损益,会计科目为“投资收益”,会计目录为:
借:投资收益
贷:委托贷款——减值准备(此项减值准备没有独立的总账科目)
贷款的金融资产减值处理,在资产负债表日,如果贷款的账面价值大于预计未来现金流量现值,则按其差额计提减值准备并计入当期损益,会计科目为“资产减值损失”,会计目录为:
借:资产减值损失
贷:贷款减值准备
(四)应收账款金融资产减值会计处理
应收款项在或跌的市场中没有报价,所以其公允价值不易获得,在资产负债表日,应收款项按账面价值与未来现金流量现值孰低计量。与旧新则相比,新准则中用应收款项的未来现金流量的现值作为计量比较基础,这较多地依赖对特定主体的估计,对会计人员的素质提出较高的要求。
在新准则体系下,应收账款的金融资产减值处理,在资产负债表日,若应收账款的账面价值大于未来现金流量现值,则按其差额计提减值准备并计入当期损益,会计科目为“资产减值损失”,会计分录为:
借:资产减值损失
贷:坏账准备
短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小,故在确定减值损失时,可不对其预计未来现金流量进行折现。即判定短期应收款项是否发生减值只要比较该短期应收款项的摊余成本和预计未来现金流量的大小,减值损失的大小是该短期应收款项的摊余成本和预计未来现金流量的差额。
在实务中,企业可依据具体情况确定单项金额重大的标准,该标准一经确定,不能随意更改。
四、结语
综上所述,新准则在资产减值问题的处理上确实更加科学、稳健。如果企业能够从以下方面入手,资产减值问题的处理将更加完善:进一步完善和健全信息、市场的价格机制争取以“市场价格评价”机制代替“企业价格评价”机制,为减值准备的计提提供更加真实、有用的依据;强化相关会计信息的披露,提高信息的透明度,监管部门应该扩大信息披露的层面,在最大程度上限制企业利用资产减值准备操纵利润的空间;提高会计人员素质,增强职业判断力,大力培养具有较高专业理论水平和熟练操作技能的复合型人才,这将在实务中有利于对资产减值的判断和计量。同时,以发展的眼光看问题,金融资产减值会计在我国企业中全面推广实施的趋势不可阻挡,而这一形势也将有助于我国企业资产状况和财务状况得以真实反映,有助于我国企业资本充足率和防范化解金融风险的能力得到提升,更有助于我国企业应对国际金融市场激烈的竞争。
(刘喆,1989年生,天津人,中国海洋大学管理学院)
一、金融资产减值判断及注意问题
(一) 金融资产减值的判断
企业在判断金融资产是否发生减值时,应当以表明金融资产发生减值的客观证据为基础。表明金融资产发生减值的客观证据是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响,且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。主要包括下列各项:(1)发行方或债务人发生严重财务困难;(2)债务人违反了合同条款;(3)债权人出于经济或法律等方面因素的考虑,对发生财务困难的债务人做出让步;(4)债务人很可能倒闭或进行其他财务重组;(5)因发行方发生重大财务困难,该金融资产无法再活跃市场继续交易;(6)无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少,但根据公开的数据对其进行总体评价后发现该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量;(7)债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化,使权益工具投资人可能无法收回投资成本;(8)权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌;(9)其他表明金融资产发生减值的客观证据。
(二)金融资产减值判断注意事项
新会计准则已对金融资产发生减值的客观证据做以详细规定,企业应严格按照相关要求正确分析资产是否发生减值,而在进行金融资产是否发生减值损失判断时,还应注意如下内容:上述客观证据相关的事项须影响金融资产的预计未来现金流量,且能可靠地计量;认定金融资产是否已发生减值的某项单独证据往往较难找到,则企业应综合考虑相关证据的总体影响予以判断;可供出售权益工具的投资,其公允价值低于其成本本身时,并不能说明可供出售权益工具投资已发生减值,应综合相关因素判断该投资公允价值下降是否属于严重或非暂时性下跌的情况;债务方或金融资产发行方信用等级下降时,也无法表明企业所持的金融资产已发生减值,但若企业把债务人或金融资产发行方的信用等级下降因素和能获得的其他客观的减值依据相联系,则通常可对金融资产是否已发生减值做出判断。
二、金融资产减值的会计处理
(一)短期投资与交易性金融资产减值会计处理
短期投资的金融资产减值处理,在资产负债表日,当短期投资的成本大于其市价时,按其差额计提减值准备并计入当期损益,会计科目为“投资收益”。会计分录为:
借:投资收益
贷:短期投资跌价准备
交易性金融资产减值处理,在资产负债表日,当交易性金融资产的公允价值发生变动时,按其变动价值计入当期损益,会计科目为“公允价值变动损益”,若交易性金融资产的公允价值发生变动损失,则其会计分录为:
借:公允价值变动损益
贷:交易性金融资产(公允价值变动)
若交易性金融资产的公允价值发生变动收益,则其会计分录为:
借:交易性金融资产(公允价值变动)
贷:公允价值变动损益
(二)长期债权投资与持有至到期投资金融资产减值会计处理
长期债权投资金融资产减值处理,在资产负债表日,当“长期债权投资”的账面价值高于可收回金额时,按其差额计提减值准备并计入当期损益,会计科目为“投资收益”,其会计分录为:
借:投资收益
贷:长期投资减值准备
持有至到期投资的金融资产减值处理,在资产负债表日,当持有至到期投资的账面价值大于其预计未来现金流量现值时,按其差额计提减值准备并计入当期损益,会计科目为“资产减值损失”,其会计分录为:
借:资产减值损失
贷:持有至到期投资减值准备
(三)委托贷款与贷款金融资产减值会计处理
委托贷款金融资产减值处理,企业将委托贷款视为投资,在资产负债表日,当委托贷款的本金大于其可收回金额时,按其差额计提减值准备并计入当期损益,会计科目为“投资收益”,会计目录为:
借:投资收益
贷:委托贷款——减值准备(此项减值准备没有独立的总账科目)
贷款的金融资产减值处理,在资产负债表日,如果贷款的账面价值大于预计未来现金流量现值,则按其差额计提减值准备并计入当期损益,会计科目为“资产减值损失”,会计目录为:
借:资产减值损失
贷:贷款减值准备
(四)应收账款金融资产减值会计处理
应收款项在或跌的市场中没有报价,所以其公允价值不易获得,在资产负债表日,应收款项按账面价值与未来现金流量现值孰低计量。与旧新则相比,新准则中用应收款项的未来现金流量的现值作为计量比较基础,这较多地依赖对特定主体的估计,对会计人员的素质提出较高的要求。
在新准则体系下,应收账款的金融资产减值处理,在资产负债表日,若应收账款的账面价值大于未来现金流量现值,则按其差额计提减值准备并计入当期损益,会计科目为“资产减值损失”,会计分录为:
借:资产减值损失
贷:坏账准备
短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小,故在确定减值损失时,可不对其预计未来现金流量进行折现。即判定短期应收款项是否发生减值只要比较该短期应收款项的摊余成本和预计未来现金流量的大小,减值损失的大小是该短期应收款项的摊余成本和预计未来现金流量的差额。
在实务中,企业可依据具体情况确定单项金额重大的标准,该标准一经确定,不能随意更改。
四、结语
综上所述,新准则在资产减值问题的处理上确实更加科学、稳健。如果企业能够从以下方面入手,资产减值问题的处理将更加完善:进一步完善和健全信息、市场的价格机制争取以“市场价格评价”机制代替“企业价格评价”机制,为减值准备的计提提供更加真实、有用的依据;强化相关会计信息的披露,提高信息的透明度,监管部门应该扩大信息披露的层面,在最大程度上限制企业利用资产减值准备操纵利润的空间;提高会计人员素质,增强职业判断力,大力培养具有较高专业理论水平和熟练操作技能的复合型人才,这将在实务中有利于对资产减值的判断和计量。同时,以发展的眼光看问题,金融资产减值会计在我国企业中全面推广实施的趋势不可阻挡,而这一形势也将有助于我国企业资产状况和财务状况得以真实反映,有助于我国企业资本充足率和防范化解金融风险的能力得到提升,更有助于我国企业应对国际金融市场激烈的竞争。
(刘喆,1989年生,天津人,中国海洋大学管理学院)