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摘要：本文通过对所得税会计中所涉及到的核算对象、核算方法、递延所得税资产或负债的折现和列报等若干问题进行探析，从而达到加深对新会计准则中有关所得税会计的处理的理解，进而在实践中能够很好地应用和操作该准则。
关键词：所得税会计；递延所得税折现；递延所得税列报
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）04-0-01
一、为什么要改变所得税会计核算方法
（一）所得税会计核算方法改变的概念基础根源。新会计准则中一个突出的变化是将以往大部分企业使用的应付税款法和损益表债务法改为资产负债表债务法。其转变背后的根源是概念基础的改变：将以收入费用观为概念基础的损益表债务法转变为以资产负债观为概念基础的资产负债表债务法。
收入费用观和资产负债观的形成与企业不同的收益计量理论有关。收入费用观认为：收益的确认要从收入和费用的确认开始，因此它注重每项交易所带来的收入和与之相匹配的费用的核算，对于未实现的损益收入费用观一般不确认。而资产负债观认为：收益是由资产和负债的变化导致，其核心是资产和负债的确认和计量。在收入费用观下，利润表居于核心位置；而在资产负债观下资产负债表居于核心位置。
会计核算方法和财务报告的列报是建立在概念基础和会计理念之上的。会计核算方法随着概念基础和会计理念的改变而改变。而概念基础和会计理念的改变与经济环境的变化、广大报表使用者的呼声和需求有关。随着我国市场经济的市场化程度越来越高，资本市场的不断完善，各种价值每日在变的金融产品及其衍生品的种类越来越多，企业重组业务也频繁发生。传统的以收入费用观为概念基础制定的不具有相关性的会计核算越来越不适应这种环境；同时这种不具有相关性的会计信息不仅影响了资本的保值增值，也影响投资人的经济决策。另外，在收入费用观下，利润表居于核心位置，对利润额的过度追求，粉饰利润的不道德和非法行为时有发生，操纵利润的丑闻应接不暇。人们不得不重新考虑对利润的认识。这样以收入费用观为概念基础制定的准则很有可能遭到质疑和不认可，而资产负债观正好迎合了当前的经济环境和报表使用者对真实公允的会计信息的需求。因此以资产负债观为概念基础制定的准则也越来越受到赞同和认可。正如2004年7月，FASB在其答复SEC的报告中称：“FASB同意SEC报告中的观点——在给定的框架下分析资产和负债及其变化，对于制定财务报告准则是最适合的方法”。另外，FASB还明确表示：“打算在其准则制定项目上继续采用资产负债观”。资产负债观就这样顺理成章地取代了收入费用观在准则制定中的地位。鉴于此，我国也同样顺势而行将以往收入费用观下的损益表债务法改为以资产负债观为概念基础的资产负债表债务法。
（二）使用新所得税会计核算方法的意义。在以资产负债观得到广泛认可的基础上形成的新所得税会计核算方法相比以往的所得税会计核算方法具有如下意义：（1）会计科目更加合理，核算程序更加科学。会计科目由“递延税款”转变为“递延所得税资产”和“递延所得税负债”，转变后突出了未来应纳税额或可抵扣税额的“资产”“负债”性质，以往的“递延税款”在这方面模糊不清。在损益表债务法下，递延税款的核算程序是先计算出时间性差异对税款的影响，然后按照递延税款进行平衡，递延税款是倒挤的金额。而在资产负债表债务下是站在资产负债表的角度将每项资产和负债的账面价值和计税基础进行比较，然后通过对该差异对未来纳税的影响来直接确定递延所得税资产和递延所得税负债，而不是倒挤的金额，这样计算出的递延所得税资产（负债）相对于递延税款更加符合资产和负债的定义。（2）丰富了差异的内涵，将时间性差异改为暂时性差异更加合理。原损益表债务将差异分为时间性差异和永久性差异。所谓时间性差异是由于会计和税法在对收入、费用等项目的确认上存在时间上的不同。而永久性差异是由于会计和税法对收入，费用等项目的确认在口径上存在不同，且该差异不会随着时间的变化而消除。暂时性差异能够确认出在损益表负债法下不是时间性的差异。例如，资产重新估值中所增加的资本公积部分，虽未影响损益但影响了综合收益，暂时性的差异会导致递延所得税资产和负债产生；企业合并中的非应税合并，原损益表债务法没有确认时间性差异，而在资产负债表债务法下有暂时性差异形成从而产生递延所得税资产或负债等。 因此，暂时性差异的范围比时间性差异的范围大，暂时性差异的概念更加科学和合理。并且随着我国经济的不断发展，企业改组，资产评估，金融工具的使用不断增多，这种非时间性差异但是是暂时性差异的事项会越来越多，只有资产负债表债务法才能全面科学的反映这些事项。（3）资产负债表债务法能够提高会计信息质量，更好地为报表使用者做出相关的经济决策。资产负债表债务法确定了递延所得税资产和递延所得税负债这些对未来现金流有所影响的项目。投资者在进行决策时将会考虑这些项目对未来现金流的影响，从而做出正确的决策。并且，资产负债表债务法中暂时性差异的概念更加科学和广泛，也在一定程度提高了会计信息质量。资产负债表债务法在改善会计信息质量方面在实务中也得到了检验。陈丽花的研究得出了，资产负债表债务法在一定程度上能够改善会计信息质量。李丽娟等人利用Ohlson的价值相关型模型检验了递延所得税会计信息在股票定价中的作用，并得出了递延所得税信息具有显著的价值相关性，而在所得税税率的变动会削弱这种价值相关性的结论。
二、递延税得税资产和负债的折现
未来现金流量净现值是对未来经济流量资本化的一种计量属性，其适用于长期资产和长期负债，其在理论上是一种最科学的计量属性。递延所得税资产（负债）在转回时涉及到未来现金流量，根据一致性原则，理应折现计量。但是，纵观国际会计准则，美国财务报告准则，它们都未对递延所得税资产（负债）进行折现进行计量。这与递延所得税资产（负债）转回时间的不确定性、贴现率的主观性、可操作性差等因素有关。 先以递延所得税资产为例，如果对递延所得税资产以未来现金净流量进行计量，首先要确定递延所得税负债在未来转回的时间，而该转回的时间在很多情况下具有较大的不确定性。例如，已经计提准备的应收账款，该应收账款何时收回具有极大的不确定性。另外，由于每年企业都有大量新资产的购入，这使得原有的递延所得税资产还没有收回时可能又产生新的递延所得税资产，将新购资产和原资产在每年年末综合考虑，就有可能出现每年年末都有递延所得税资产，最初确定的递延所得税资产转回的时间遥遥无期。其次，折现率的选择较复杂且主观性过大。再以递延所得税负债为例，一项递延所得税负债应该选择何种折现率与递延所得税负债的形成原因有关。为此，布莱恩认为：如果递延所得税负债是由于费用先在税法上确认造成的，则将该负债看为企业的融资行为，折现率适用借款利率；如果递延所得税是由于收入先在会计上确认而后得到税法认可的，该确认的收入可用于企业的投资至清偿递延所得税负债止，折现率适用投资相关的折现率。由此可见，折现率的选择较复杂，且主观性很大，需要的职业判断能力较高，对会计信息的质量会产生较大的影响。
另外，还有一些观点认为递延所得税不存在折现的问题，更别提适不适合折现。例如冈瑟和萨宁试图证明源自税收加速折旧和会计直线折旧的递延所得税负债不应折现。其理由是递延所得税并非“真正的”现金流。当然，本文上述所阐述的是将其看为分段的现金流下而不适合折现的原因。
三、递延所得税资产和负债的列报
对于递延所得税的列报问题集中在：递延所得税资产是否应该分为流动性资产和非流动性资产分开列报。我国的会计准则将递延所得税资产放入非流动性资产中，递延所得税负债放入非流动性负债中。现行的国际会计准则也不允许将递延所得税资产和递延所得税负债按流动性和非流动性列报。其中的原因与上述不适用折现的原因有些类似，因为递延所得税资产和递延所得税负债的转回时间不确定性太大，需要较高的职业判断能力，且主观性过大，易于对资产负债表中涉及的某些指标进行粉饰和操纵。
但是，在最近的国际会计委员会发布的征求意见稿中却提出了如下的建议：（1）确认的递延所得税资产或负债的流动性与非流动性与其确认为递延所得税资产或负债的资产负债上的资产或负债的分类有关。（2）企业将对不是与被确认资产和负债相关的递延所得税资产或负债按照该递延所得税资产或负债转回的时间来分类流动性和非流动性。从该意见稿中我们也可以看到：虽然未来有可能将递延所得税资产或负债分类为流动性和非流动性，但是分类中涉及主观性确认的范围不是很大，只有那些与被确认资产或负债无关的递延所得税资产或负债才考虑按转回的时间分类为流动性和非流动性。这样，综合考虑，可以为报表使用者提供更高质量的信息。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.
[2]财政部.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2006.
[3]中国注册会计师协会编.2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计[M].北京：中国财政经济出版社.
[4]斯科特，著.陈汉文，等译.财务会计理论[M].北京：中国人民大学出版社，2012.
[5]葛家澍，林志军.现代西方会计理论[M].厦门：厦门大学出版社，2001.
作者简介：杨 云（1986-），男，江西上饶人，硕士，专业：财政学，从事财政理论与政策方向的研究。
关键词：所得税会计；递延所得税折现；递延所得税列报
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）04-0-01
一、为什么要改变所得税会计核算方法
（一）所得税会计核算方法改变的概念基础根源。新会计准则中一个突出的变化是将以往大部分企业使用的应付税款法和损益表债务法改为资产负债表债务法。其转变背后的根源是概念基础的改变：将以收入费用观为概念基础的损益表债务法转变为以资产负债观为概念基础的资产负债表债务法。
收入费用观和资产负债观的形成与企业不同的收益计量理论有关。收入费用观认为：收益的确认要从收入和费用的确认开始，因此它注重每项交易所带来的收入和与之相匹配的费用的核算，对于未实现的损益收入费用观一般不确认。而资产负债观认为：收益是由资产和负债的变化导致，其核心是资产和负债的确认和计量。在收入费用观下，利润表居于核心位置；而在资产负债观下资产负债表居于核心位置。
会计核算方法和财务报告的列报是建立在概念基础和会计理念之上的。会计核算方法随着概念基础和会计理念的改变而改变。而概念基础和会计理念的改变与经济环境的变化、广大报表使用者的呼声和需求有关。随着我国市场经济的市场化程度越来越高，资本市场的不断完善，各种价值每日在变的金融产品及其衍生品的种类越来越多，企业重组业务也频繁发生。传统的以收入费用观为概念基础制定的不具有相关性的会计核算越来越不适应这种环境；同时这种不具有相关性的会计信息不仅影响了资本的保值增值，也影响投资人的经济决策。另外，在收入费用观下，利润表居于核心位置，对利润额的过度追求，粉饰利润的不道德和非法行为时有发生，操纵利润的丑闻应接不暇。人们不得不重新考虑对利润的认识。这样以收入费用观为概念基础制定的准则很有可能遭到质疑和不认可，而资产负债观正好迎合了当前的经济环境和报表使用者对真实公允的会计信息的需求。因此以资产负债观为概念基础制定的准则也越来越受到赞同和认可。正如2004年7月，FASB在其答复SEC的报告中称：“FASB同意SEC报告中的观点——在给定的框架下分析资产和负债及其变化，对于制定财务报告准则是最适合的方法”。另外，FASB还明确表示：“打算在其准则制定项目上继续采用资产负债观”。资产负债观就这样顺理成章地取代了收入费用观在准则制定中的地位。鉴于此，我国也同样顺势而行将以往收入费用观下的损益表债务法改为以资产负债观为概念基础的资产负债表债务法。
（二）使用新所得税会计核算方法的意义。在以资产负债观得到广泛认可的基础上形成的新所得税会计核算方法相比以往的所得税会计核算方法具有如下意义：（1）会计科目更加合理，核算程序更加科学。会计科目由“递延税款”转变为“递延所得税资产”和“递延所得税负债”，转变后突出了未来应纳税额或可抵扣税额的“资产”“负债”性质，以往的“递延税款”在这方面模糊不清。在损益表债务法下，递延税款的核算程序是先计算出时间性差异对税款的影响，然后按照递延税款进行平衡，递延税款是倒挤的金额。而在资产负债表债务下是站在资产负债表的角度将每项资产和负债的账面价值和计税基础进行比较，然后通过对该差异对未来纳税的影响来直接确定递延所得税资产和递延所得税负债，而不是倒挤的金额，这样计算出的递延所得税资产（负债）相对于递延税款更加符合资产和负债的定义。（2）丰富了差异的内涵，将时间性差异改为暂时性差异更加合理。原损益表债务将差异分为时间性差异和永久性差异。所谓时间性差异是由于会计和税法在对收入、费用等项目的确认上存在时间上的不同。而永久性差异是由于会计和税法对收入，费用等项目的确认在口径上存在不同，且该差异不会随着时间的变化而消除。暂时性差异能够确认出在损益表负债法下不是时间性的差异。例如，资产重新估值中所增加的资本公积部分，虽未影响损益但影响了综合收益，暂时性的差异会导致递延所得税资产和负债产生；企业合并中的非应税合并，原损益表债务法没有确认时间性差异，而在资产负债表债务法下有暂时性差异形成从而产生递延所得税资产或负债等。 因此，暂时性差异的范围比时间性差异的范围大，暂时性差异的概念更加科学和合理。并且随着我国经济的不断发展，企业改组，资产评估，金融工具的使用不断增多，这种非时间性差异但是是暂时性差异的事项会越来越多，只有资产负债表债务法才能全面科学的反映这些事项。（3）资产负债表债务法能够提高会计信息质量，更好地为报表使用者做出相关的经济决策。资产负债表债务法确定了递延所得税资产和递延所得税负债这些对未来现金流有所影响的项目。投资者在进行决策时将会考虑这些项目对未来现金流的影响，从而做出正确的决策。并且，资产负债表债务法中暂时性差异的概念更加科学和广泛，也在一定程度提高了会计信息质量。资产负债表债务法在改善会计信息质量方面在实务中也得到了检验。陈丽花的研究得出了，资产负债表债务法在一定程度上能够改善会计信息质量。李丽娟等人利用Ohlson的价值相关型模型检验了递延所得税会计信息在股票定价中的作用，并得出了递延所得税信息具有显著的价值相关性，而在所得税税率的变动会削弱这种价值相关性的结论。
二、递延税得税资产和负债的折现
未来现金流量净现值是对未来经济流量资本化的一种计量属性，其适用于长期资产和长期负债，其在理论上是一种最科学的计量属性。递延所得税资产（负债）在转回时涉及到未来现金流量，根据一致性原则，理应折现计量。但是，纵观国际会计准则，美国财务报告准则，它们都未对递延所得税资产（负债）进行折现进行计量。这与递延所得税资产（负债）转回时间的不确定性、贴现率的主观性、可操作性差等因素有关。 先以递延所得税资产为例，如果对递延所得税资产以未来现金净流量进行计量，首先要确定递延所得税负债在未来转回的时间，而该转回的时间在很多情况下具有较大的不确定性。例如，已经计提准备的应收账款，该应收账款何时收回具有极大的不确定性。另外，由于每年企业都有大量新资产的购入，这使得原有的递延所得税资产还没有收回时可能又产生新的递延所得税资产，将新购资产和原资产在每年年末综合考虑，就有可能出现每年年末都有递延所得税资产，最初确定的递延所得税资产转回的时间遥遥无期。其次，折现率的选择较复杂且主观性过大。再以递延所得税负债为例，一项递延所得税负债应该选择何种折现率与递延所得税负债的形成原因有关。为此，布莱恩认为：如果递延所得税负债是由于费用先在税法上确认造成的，则将该负债看为企业的融资行为，折现率适用借款利率；如果递延所得税是由于收入先在会计上确认而后得到税法认可的，该确认的收入可用于企业的投资至清偿递延所得税负债止，折现率适用投资相关的折现率。由此可见，折现率的选择较复杂，且主观性很大，需要的职业判断能力较高，对会计信息的质量会产生较大的影响。
另外，还有一些观点认为递延所得税不存在折现的问题，更别提适不适合折现。例如冈瑟和萨宁试图证明源自税收加速折旧和会计直线折旧的递延所得税负债不应折现。其理由是递延所得税并非“真正的”现金流。当然，本文上述所阐述的是将其看为分段的现金流下而不适合折现的原因。
三、递延所得税资产和负债的列报
对于递延所得税的列报问题集中在：递延所得税资产是否应该分为流动性资产和非流动性资产分开列报。我国的会计准则将递延所得税资产放入非流动性资产中，递延所得税负债放入非流动性负债中。现行的国际会计准则也不允许将递延所得税资产和递延所得税负债按流动性和非流动性列报。其中的原因与上述不适用折现的原因有些类似，因为递延所得税资产和递延所得税负债的转回时间不确定性太大，需要较高的职业判断能力，且主观性过大，易于对资产负债表中涉及的某些指标进行粉饰和操纵。
但是，在最近的国际会计委员会发布的征求意见稿中却提出了如下的建议：（1）确认的递延所得税资产或负债的流动性与非流动性与其确认为递延所得税资产或负债的资产负债上的资产或负债的分类有关。（2）企业将对不是与被确认资产和负债相关的递延所得税资产或负债按照该递延所得税资产或负债转回的时间来分类流动性和非流动性。从该意见稿中我们也可以看到：虽然未来有可能将递延所得税资产或负债分类为流动性和非流动性，但是分类中涉及主观性确认的范围不是很大，只有那些与被确认资产或负债无关的递延所得税资产或负债才考虑按转回的时间分类为流动性和非流动性。这样，综合考虑，可以为报表使用者提供更高质量的信息。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.
[2]财政部.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2006.
[3]中国注册会计师协会编.2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计[M].北京：中国财政经济出版社.
[4]斯科特，著.陈汉文，等译.财务会计理论[M].北京：中国人民大学出版社，2012.
[5]葛家澍，林志军.现代西方会计理论[M].厦门：厦门大学出版社，2001.
作者简介：杨 云（1986-），男，江西上饶人，硕士，专业：财政学，从事财政理论与政策方向的研究。