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摘 要：本文以自然资源资产界定为切入点，思考我国进行自然资源资产责任审计的理论依据，进而明确自然资源责任审计的目标与内容，在此基础上探索相关评价指标体系建立的原则与思路，并且以矿产资源为例，选取评价指标，构建评价指标体系。
关键词：自然资源资产；自然资源资产责任审计；审计评价指标
十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）这一纲领性文件首次提出了“自然资源资产离任审计”，充分反映了国家最高决策层对于国家审计机关在完善自然资源资产产权制度、保护自然资源与生态环境、建设生态文明制度体系中的作用寄予厚望。责任审计包括了任中审计和离任审计，自然资源资产离任审计是自然资源资产责任审计的重要组成部分，同时也是自然资源资产责任审计的突破口。因此，自然资源资产责任审计是全面经济责任审计的必然趋势。
一、概念界定
（一）自然资源
《国有资产管理百科全书》一书将自然资源定义为：“自然资源环境中与人类生存和社会发展有关、能被利用来产生使用价值并影响劳动生产率的天然物质财富和自然诸要素，如矿石、森林、土地等。”[1]可以看出，自然资源不仅具有自然的天性，还兼具社会属性。但是自然资源与自然资源资产还是存有差异的。
（二）自然资源资产
会计上将资产定义为：所有者拥有或者控制的，能为其带来经济利益的资源。收益性、稀缺性是资产的显著特性。人们对于自然资源无规划、不科学的开发与利用，使得自然资源面临这严峻的形式。可以说在一定意义上，自然资源已具备了资本化的一般条件。只有具有明确权属的、稀有的自然资源才可以被界定为自然资源资产。
（三）自然资源资产责任审计
自然资源资产责任审计只是针对产权明晰的自然资源。通过对相关自然资源资产及其相关资金的使用情况，摸清自然资源资产的状况，落实相关部门的责任，使得自然资源资产审计在国家治理中起到“免疫系统”的功能。
二、自然资源资产责任审计理论基础
（一）公共受托责任
蔡春、黎明、刘雷在《关于构建以公共受托经济责任为理论原点的国家审计理论框架的初步思考》中写道：“受托责任观是一种普遍适用的审计学说，乃现代会计、审计之魂，是用于解释说明审计产生、发展之根本动因的重要审计理论学说。”[2在我国人民是国家的主人，国家权力最终属于人民。但是由于我国特殊的国情，最终公共权力的行使交给政府。在这种关系中委托人即人民，受托人即政府委托人授予受托人管理和使用公共资源的权利，并要求受托人管好、用好该资源，同时受托人担负履行相应责任的义务。特别对于稀缺的自然资源，随着供需矛盾日益尖锐，人们迫切想要了解政府相关部门对于自然资源开发、利用、保护的责任履行状况，这就需要独立、超然的第三方对受托人职责履行状况进行审计。因此，促使了自然资源资产责任审计的产生。
（二）可持续发展理论
我国古有“天人合一”，“人法地，地法天，道法自然”等儒、道的人与自然和谐发展的思想。随着人与自然矛盾的日益激化，可持续发展理论逐渐被人们重视。可持续发展理论是指既满足当代人的需要，又不对后代人满足其需要的能力构成危害的发展。
可持续发展理论的核心思想是科学、辩证的认识发展与可持续的关系。为了达到社会可持续发展的目标，就要正确处理好人与自然的关系，经济增长与环境协调的关系，当代人与未来子孙的代际关系。而自然资源资产责任审计通过对相关自然资源资产的审查，通过对相关责任部门、机构的责任追究，来促使在位者重视自然资源开发、使用。在一定程度上，使得在一定区域内达到人与自然的和谐统一，弱化经济发展与自然资源的矛盾，达到代际之间的公平发展。
三、自然资源资产责任审计的目标与内容
（一）审计目标
自然资源责任审计目标可以分为总体目标与具体目标。以公共受托责任为基础定位总体目标。审计总体目标就是考察受托责任的履行情况，包括受托人是否履行相关责任、责任履行是否到位等。这就需要独立、客观的审计人员进行予以确定。
针对审计具体目标是对审计总体目标的进一步延伸与拓展，具体目标需要与具体职责的履行状况相联系起来。具体目标需要从以下几个方面进行思考：1、自然资源资产真实、合法性。注意资源的产权问题，明晰相关产权归属状况，进行对自然资源资产数量与质量上的考察。2、自然资源资产的效益性。审计要评价相关的自然资源资产在开发、利用过程中，其创造的经济、社会价值与生态成本是否相适应，是否产生效益，是否存在负效益的状况。3、自然资源资产的合法性。合法性主要考察相关制度执行层面、相关资金运转操作等方面。4、自然资源资产的可持续性。审计中要特别注意当地经济发展对于自然资源资产的依赖性与损害性，管理当局是否实施有效保护，防止资源的流失与破坏。
（二）审计内容
自然资源资产责任审计内容的确定在一定程度上依赖于具体目标的确立，可以概括成以下几个方面：1、制度层面的健全性，相关制度执行的合法性及政策制定的科学性。2、自然资源相关资金与配置的合理性，相关财务收支的合法、效益性。3、自然资源资产的开发、利用、保护情况。
四、构建自然资源资产责任审计指标体系
自然资源资产责任审计因自然资源的特殊性，无形之中为审计人员的实务操作增添了困难。笔者认为：鉴于审计方法与程序的固定化，若要进行自然资源审计更重要的是：在明确审计目标的前提下，构建科学合理、易操作的指标体系，使得自然资源资产责任审计能够真正的在实务中操作起来。
（一）自然资源资产责任审计指标构建原则
自然资源资产责任审计的特点决定了建立评价指标体系要遵循科学性、可比性、可操作性、定性与定量相结合原则。
1、科学性原则。指标的选取必须建立在对相关自然资源充分了解的基础上，反映自然资源本质特征与发展规律。 2、可比性原则。自然资源的发展与变化是一种复杂的系统发展、进化过程，任何一个标准和指标都有一定的时效性和变化趋势，指标体系要作为趋势来估量，以便于不同时期之间的对比。
3、可操作性原则。各评价指标简单明了，含义确切，数据计算和统计方法简便，要考虑指标的量化及获取的难易程度和可靠性；所需数据易分析，尽量选择有代表性的指标；避免指标过多，体系过于庞大。
4、定性与定量相结合原则。指标体系要定性与定量相结合，以定量评价指标为主，但考虑到指标体系设计面广，描述复杂，无法做到直接量化，需采用一些定性的主观评价指标。
（二）自然资源资产责任审计评价指标构建的思路
针对某区域的自然资源的具体分布状况，进行自然资源资产责任审计。既考虑各自然资源之个性，又辅以常规审计之特色。故以资源数量、质量为切入点，进一步深入考察自然资源的开发、利用和保护状况。在此基础上，结合相关制度、政策的具体实施状况和资金的具体使用情况，多维度建立自然资源资产评价指标体系。
体系中指标之间相互联系、相互影响，有时很难区分指标间的功效，所以本文建立的指标体系以单项指标为主。以某地区的矿产资源为例，拟建立责任审计指标体系。
（三）矿产资源资产责任审计评价指标体系构建
我国整体矿产资源开采利用效率较低，浪费现象严重；在巨大的经济利益的驱动下乱采滥挖、以采代探、非法转让等违法违规行为时有发生，环境污染加剧、生态破坏严重，给区域性的居民带来众多的安全隐患。在考虑到以上资源现状，笔者分别从财政资金使用与投入、区域矿产资源的产出、矿产资源开发、利用、保护，以及制度建设与执行角度考虑构建指标，如下表所示：矿产资源资产责任审计评价指标体系构建
矿产资源资产责任审计评价指标体系
主要内容具体指标指标说明
财政资金使用与投入
资金预算管理率=（资金纳入预算管理金额/资金实际筹集数）×100%，检查矿产资源财政资金预算管理状况
资金拨付率=（年财政资金实际下达量/财政资金计划下达量）×100%，检查矿产资源资金是否拨付到位
矿产资源财政支出占区域GDP比重衡量财政矿产资源可持续发展支出规模
矿产资源可持续发展支出占财政支出比重财政资金支出结构
矿产资源产出
矿产资源产出率矿产资源消耗总量/单位区域内生产总值，检查区域矿产资源是否集约使用
产值利税率（利税总额/工业产值）*100%
万元产值的矿产资源消耗量矿产资源最终消耗量/工业增加值
矿产资源开发与利用
矿产资源综合利用率（宏观）Σ（某种矿产的有效使用量）/供伴生矿的总开采量，检查矿产资源开采使用的效益性
采矿回收率（微观）已开采矿石的回收量/已开采矿石总量
选矿回收率（微观）精矿中的有用组分数量/原矿中的矿物含量
尾矿回收率（微观）本期尾矿综合利用总量/本期末尾矿存量
矿产资源违规开发率=（年违规开发量/当地批准开发量）×100%
矿产资源保护
矿产资源储备率=（矿产资源储备量/保有矿产资源储量）×100%
矿产资源开发率=（年矿产资源开发量/当地矿产资源储量）×100%
工业废物综合处理率反映整体区域内的综合治理水平
森林覆盖率森林面积占有情况或森林资源丰富程度及实现绿化程度
土地复垦率已恢复的土地面积/已破坏的土地面积
关键词：自然资源资产；自然资源资产责任审计；审计评价指标
十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）这一纲领性文件首次提出了“自然资源资产离任审计”，充分反映了国家最高决策层对于国家审计机关在完善自然资源资产产权制度、保护自然资源与生态环境、建设生态文明制度体系中的作用寄予厚望。责任审计包括了任中审计和离任审计，自然资源资产离任审计是自然资源资产责任审计的重要组成部分，同时也是自然资源资产责任审计的突破口。因此，自然资源资产责任审计是全面经济责任审计的必然趋势。
一、概念界定
（一）自然资源
《国有资产管理百科全书》一书将自然资源定义为：“自然资源环境中与人类生存和社会发展有关、能被利用来产生使用价值并影响劳动生产率的天然物质财富和自然诸要素，如矿石、森林、土地等。”[1]可以看出，自然资源不仅具有自然的天性，还兼具社会属性。但是自然资源与自然资源资产还是存有差异的。
（二）自然资源资产
会计上将资产定义为：所有者拥有或者控制的，能为其带来经济利益的资源。收益性、稀缺性是资产的显著特性。人们对于自然资源无规划、不科学的开发与利用，使得自然资源面临这严峻的形式。可以说在一定意义上，自然资源已具备了资本化的一般条件。只有具有明确权属的、稀有的自然资源才可以被界定为自然资源资产。
（三）自然资源资产责任审计
自然资源资产责任审计只是针对产权明晰的自然资源。通过对相关自然资源资产及其相关资金的使用情况，摸清自然资源资产的状况，落实相关部门的责任，使得自然资源资产审计在国家治理中起到“免疫系统”的功能。
二、自然资源资产责任审计理论基础
（一）公共受托责任
蔡春、黎明、刘雷在《关于构建以公共受托经济责任为理论原点的国家审计理论框架的初步思考》中写道：“受托责任观是一种普遍适用的审计学说，乃现代会计、审计之魂，是用于解释说明审计产生、发展之根本动因的重要审计理论学说。”[2在我国人民是国家的主人，国家权力最终属于人民。但是由于我国特殊的国情，最终公共权力的行使交给政府。在这种关系中委托人即人民，受托人即政府委托人授予受托人管理和使用公共资源的权利，并要求受托人管好、用好该资源，同时受托人担负履行相应责任的义务。特别对于稀缺的自然资源，随着供需矛盾日益尖锐，人们迫切想要了解政府相关部门对于自然资源开发、利用、保护的责任履行状况，这就需要独立、超然的第三方对受托人职责履行状况进行审计。因此，促使了自然资源资产责任审计的产生。
（二）可持续发展理论
我国古有“天人合一”，“人法地，地法天，道法自然”等儒、道的人与自然和谐发展的思想。随着人与自然矛盾的日益激化，可持续发展理论逐渐被人们重视。可持续发展理论是指既满足当代人的需要，又不对后代人满足其需要的能力构成危害的发展。
可持续发展理论的核心思想是科学、辩证的认识发展与可持续的关系。为了达到社会可持续发展的目标，就要正确处理好人与自然的关系，经济增长与环境协调的关系，当代人与未来子孙的代际关系。而自然资源资产责任审计通过对相关自然资源资产的审查，通过对相关责任部门、机构的责任追究，来促使在位者重视自然资源开发、使用。在一定程度上，使得在一定区域内达到人与自然的和谐统一，弱化经济发展与自然资源的矛盾，达到代际之间的公平发展。
三、自然资源资产责任审计的目标与内容
（一）审计目标
自然资源责任审计目标可以分为总体目标与具体目标。以公共受托责任为基础定位总体目标。审计总体目标就是考察受托责任的履行情况，包括受托人是否履行相关责任、责任履行是否到位等。这就需要独立、客观的审计人员进行予以确定。
针对审计具体目标是对审计总体目标的进一步延伸与拓展，具体目标需要与具体职责的履行状况相联系起来。具体目标需要从以下几个方面进行思考：1、自然资源资产真实、合法性。注意资源的产权问题，明晰相关产权归属状况，进行对自然资源资产数量与质量上的考察。2、自然资源资产的效益性。审计要评价相关的自然资源资产在开发、利用过程中，其创造的经济、社会价值与生态成本是否相适应，是否产生效益，是否存在负效益的状况。3、自然资源资产的合法性。合法性主要考察相关制度执行层面、相关资金运转操作等方面。4、自然资源资产的可持续性。审计中要特别注意当地经济发展对于自然资源资产的依赖性与损害性，管理当局是否实施有效保护，防止资源的流失与破坏。
（二）审计内容
自然资源资产责任审计内容的确定在一定程度上依赖于具体目标的确立，可以概括成以下几个方面：1、制度层面的健全性，相关制度执行的合法性及政策制定的科学性。2、自然资源相关资金与配置的合理性，相关财务收支的合法、效益性。3、自然资源资产的开发、利用、保护情况。
四、构建自然资源资产责任审计指标体系
自然资源资产责任审计因自然资源的特殊性，无形之中为审计人员的实务操作增添了困难。笔者认为：鉴于审计方法与程序的固定化，若要进行自然资源审计更重要的是：在明确审计目标的前提下，构建科学合理、易操作的指标体系，使得自然资源资产责任审计能够真正的在实务中操作起来。
（一）自然资源资产责任审计指标构建原则
自然资源资产责任审计的特点决定了建立评价指标体系要遵循科学性、可比性、可操作性、定性与定量相结合原则。
1、科学性原则。指标的选取必须建立在对相关自然资源充分了解的基础上，反映自然资源本质特征与发展规律。 2、可比性原则。自然资源的发展与变化是一种复杂的系统发展、进化过程，任何一个标准和指标都有一定的时效性和变化趋势，指标体系要作为趋势来估量，以便于不同时期之间的对比。
3、可操作性原则。各评价指标简单明了，含义确切，数据计算和统计方法简便，要考虑指标的量化及获取的难易程度和可靠性；所需数据易分析，尽量选择有代表性的指标；避免指标过多，体系过于庞大。
4、定性与定量相结合原则。指标体系要定性与定量相结合，以定量评价指标为主，但考虑到指标体系设计面广，描述复杂，无法做到直接量化，需采用一些定性的主观评价指标。
（二）自然资源资产责任审计评价指标构建的思路
针对某区域的自然资源的具体分布状况，进行自然资源资产责任审计。既考虑各自然资源之个性，又辅以常规审计之特色。故以资源数量、质量为切入点，进一步深入考察自然资源的开发、利用和保护状况。在此基础上，结合相关制度、政策的具体实施状况和资金的具体使用情况，多维度建立自然资源资产评价指标体系。
体系中指标之间相互联系、相互影响，有时很难区分指标间的功效，所以本文建立的指标体系以单项指标为主。以某地区的矿产资源为例，拟建立责任审计指标体系。
（三）矿产资源资产责任审计评价指标体系构建
我国整体矿产资源开采利用效率较低，浪费现象严重；在巨大的经济利益的驱动下乱采滥挖、以采代探、非法转让等违法违规行为时有发生，环境污染加剧、生态破坏严重，给区域性的居民带来众多的安全隐患。在考虑到以上资源现状，笔者分别从财政资金使用与投入、区域矿产资源的产出、矿产资源开发、利用、保护，以及制度建设与执行角度考虑构建指标，如下表所示：矿产资源资产责任审计评价指标体系构建
矿产资源资产责任审计评价指标体系
主要内容具体指标指标说明
财政资金使用与投入
资金预算管理率=（资金纳入预算管理金额/资金实际筹集数）×100%，检查矿产资源财政资金预算管理状况
资金拨付率=（年财政资金实际下达量/财政资金计划下达量）×100%，检查矿产资源资金是否拨付到位
矿产资源财政支出占区域GDP比重衡量财政矿产资源可持续发展支出规模
矿产资源可持续发展支出占财政支出比重财政资金支出结构
矿产资源产出
矿产资源产出率矿产资源消耗总量/单位区域内生产总值，检查区域矿产资源是否集约使用
产值利税率（利税总额/工业产值）*100%
万元产值的矿产资源消耗量矿产资源最终消耗量/工业增加值
矿产资源开发与利用
矿产资源综合利用率（宏观）Σ（某种矿产的有效使用量）/供伴生矿的总开采量，检查矿产资源开采使用的效益性
采矿回收率（微观）已开采矿石的回收量/已开采矿石总量
选矿回收率（微观）精矿中的有用组分数量/原矿中的矿物含量
尾矿回收率（微观）本期尾矿综合利用总量/本期末尾矿存量
矿产资源违规开发率=（年违规开发量/当地批准开发量）×100%
矿产资源保护
矿产资源储备率=（矿产资源储备量/保有矿产资源储量）×100%
矿产资源开发率=（年矿产资源开发量/当地矿产资源储量）×100%
工业废物综合处理率反映整体区域内的综合治理水平
森林覆盖率森林面积占有情况或森林资源丰富程度及实现绿化程度
土地复垦率已恢复的土地面积/已破坏的土地面积