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《金融工具确认和计量》准则在基本准则的基础上,对金融工具的定义、金融资产与金融负债的分类、金融工具的确认和计量以及金融资产减值等账务处理原则都给出了具体的规范。可以说是金融会计的基本准则。其中公允价值的运用成为是该准则的突出亮点。
一、公允价值的概念
根据该准则的定义,公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中,交易双方应当是持续经营企业,不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模,或在不利条件下仍进行交易。公允价值有以下三种表现形式:1.在市场上存在该项交易的活跃市场时,市场价格能够代表公允价值;2.在市场上不存在该项交易但存在类似交易的活跃市场时,公允价值可参照类似交易的市场价格予以确定;3.在市场上既不存在该项交易的活跃市场,也不存在类似交易的活跃市场时,公允价值可用未来现金流量现值予以估计确定。
二、公允价值在金融资产确认与计量中的运用
根据22号准则金融资产分为四类。第一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,包括交易性金融资产和指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。第二类是持有到期投资。第三类是贷款和应收款项。第四类是可供出售的金融资产。
(一)初始计量
公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有的目的通常是短期获利,交易相对频繁,从而导致期间内交易费用对投资损益的影响明显。因此, 公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产按公允价值作为初始入账金额,相关的交易费用在发生时直接作为当期损益。可供出售金融资产和持有至到期投资由于交易不活跃,交易费用较低,其初始入账金额按照取得时的公允价值和相关交易费用之和确定。四类金融资产初始计量本质上均为取得时的公允价值,他们之间的区别主要体现在相关交易费用的处理上。
(二)后续计量
在金融资产持有期间,各类金融资产均以公允价值进行计量。在资产负债表日,对于公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,应将其公允价值变动直接计入当期损益。对于持有至到期投资,在持有期间,其账面价值以摊余成本进行计量,并按摊余成本和实际利率计算确认利息收入,计入投资收益。对于可供出售金融资产,在资产负债表日,应按公允价值变动额,记入资本公积,在该金融资产终止确认时,再从资本公积转入当期损益。
公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产持有期间虽然都以公允价值反映,但公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在二级市场上交易活跃,应将其公允价值变动计入损益。而企业对可供出售金融资产不能随时处置,也没有明确持有至到期的意图,因而在持有期间将该变动暂记资本公积,待处置该金融资产公允价值变动金额实现时再转入当期损益。
(三)金融资产减值
持有至到期投资以摊余成本进行后续计量,其发生减值时,应当将该资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额,确认为减值损失,计入当期损益。可供出售金融资产将原计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失予以转出,计入当期损益。
对于已确认减值损失的可供出售债务工具在后续期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的,原确认的减值损失应予以转回,计入当期损益。而可供出售权益工具投资发生的减值损失,在后续期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的,则不得通过损益转回。
企业持有的公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,因其价值变动已在发生时及时计入当期损益,因此不需在资产负债表日进行减值处理。
(四)金融资产重分类
企业应当在每个资产负债表日对持有至到期投资的持有意图和能力进行评价,发生变化的,可将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,在重分类日按其公允价值,借记“可供出售金融资产”科目,按其账面余额,贷记“持有至到期投资”科目,按其差额,借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
三、有待解决的问题
(一)公允市场有待进一步完善,公允价值获取难度大,运用易受主观因素影响
截至2008年底,我国金融资产按照公允价值计量的比例不足8%,其主要原因在于公允价值的不易取得。我国金融市场目前不发达且欠规范,要素市场不成熟,市场化程度低,金融产品的定价机制都还不完善,许多制度性、基础性建设还在完善之中,交易行为也存在着不规范行为,当市场交易不活跃或市场被分割时,金融产品价格受到扭曲,从而会计信息的质量受到影响使得金融资产的公允价值很难准确把握。
(二)估价技术不完善,主观随意性较大
公允价值的计量在我国金融市场尚不发达,难以直接取得公允价值信息的情况下,很大程度上依赖于估价技术。合理的估价技术应当最大限度地使用市场输入变量,最小限度地使用主体特有输入变量。然而,我国金融市场不发达且欠规范,利率和汇率未完全市场化,我国在运用估价技术计量公允价值时缺乏市场参考标准。此外,估价过程中选用哪种估值技术,建立什么样的估值模型,都需要主观判断。在不同程度上受到判断人员主观意志的影响,随意性较大。
(三) 从业人员素质不高,影响会计信息的可靠性
由于金融资产核算要求的改变,以及公允价值计量属性的引入和应用实际利率法确认收益,会计人员所熟悉的会计理念和核算要求已经发生了重大变化。会计人员需要对知识进行全面更新,特别是公允价值的取得和核算,都对会计从业人员的知识结构和从业经验提出了新的挑战。会计人员道德水平及执业能力的参差不齐等都会影响着公允价值的“公允”,从而使公允价值的可靠性受到质疑。
一、公允价值的概念
根据该准则的定义,公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中,交易双方应当是持续经营企业,不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模,或在不利条件下仍进行交易。公允价值有以下三种表现形式:1.在市场上存在该项交易的活跃市场时,市场价格能够代表公允价值;2.在市场上不存在该项交易但存在类似交易的活跃市场时,公允价值可参照类似交易的市场价格予以确定;3.在市场上既不存在该项交易的活跃市场,也不存在类似交易的活跃市场时,公允价值可用未来现金流量现值予以估计确定。
二、公允价值在金融资产确认与计量中的运用
根据22号准则金融资产分为四类。第一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,包括交易性金融资产和指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。第二类是持有到期投资。第三类是贷款和应收款项。第四类是可供出售的金融资产。
(一)初始计量
公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有的目的通常是短期获利,交易相对频繁,从而导致期间内交易费用对投资损益的影响明显。因此, 公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产按公允价值作为初始入账金额,相关的交易费用在发生时直接作为当期损益。可供出售金融资产和持有至到期投资由于交易不活跃,交易费用较低,其初始入账金额按照取得时的公允价值和相关交易费用之和确定。四类金融资产初始计量本质上均为取得时的公允价值,他们之间的区别主要体现在相关交易费用的处理上。
(二)后续计量
在金融资产持有期间,各类金融资产均以公允价值进行计量。在资产负债表日,对于公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,应将其公允价值变动直接计入当期损益。对于持有至到期投资,在持有期间,其账面价值以摊余成本进行计量,并按摊余成本和实际利率计算确认利息收入,计入投资收益。对于可供出售金融资产,在资产负债表日,应按公允价值变动额,记入资本公积,在该金融资产终止确认时,再从资本公积转入当期损益。
公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产持有期间虽然都以公允价值反映,但公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在二级市场上交易活跃,应将其公允价值变动计入损益。而企业对可供出售金融资产不能随时处置,也没有明确持有至到期的意图,因而在持有期间将该变动暂记资本公积,待处置该金融资产公允价值变动金额实现时再转入当期损益。
(三)金融资产减值
持有至到期投资以摊余成本进行后续计量,其发生减值时,应当将该资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额,确认为减值损失,计入当期损益。可供出售金融资产将原计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失予以转出,计入当期损益。
对于已确认减值损失的可供出售债务工具在后续期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的,原确认的减值损失应予以转回,计入当期损益。而可供出售权益工具投资发生的减值损失,在后续期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的,则不得通过损益转回。
企业持有的公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,因其价值变动已在发生时及时计入当期损益,因此不需在资产负债表日进行减值处理。
(四)金融资产重分类
企业应当在每个资产负债表日对持有至到期投资的持有意图和能力进行评价,发生变化的,可将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,在重分类日按其公允价值,借记“可供出售金融资产”科目,按其账面余额,贷记“持有至到期投资”科目,按其差额,借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
三、有待解决的问题
(一)公允市场有待进一步完善,公允价值获取难度大,运用易受主观因素影响
截至2008年底,我国金融资产按照公允价值计量的比例不足8%,其主要原因在于公允价值的不易取得。我国金融市场目前不发达且欠规范,要素市场不成熟,市场化程度低,金融产品的定价机制都还不完善,许多制度性、基础性建设还在完善之中,交易行为也存在着不规范行为,当市场交易不活跃或市场被分割时,金融产品价格受到扭曲,从而会计信息的质量受到影响使得金融资产的公允价值很难准确把握。
(二)估价技术不完善,主观随意性较大
公允价值的计量在我国金融市场尚不发达,难以直接取得公允价值信息的情况下,很大程度上依赖于估价技术。合理的估价技术应当最大限度地使用市场输入变量,最小限度地使用主体特有输入变量。然而,我国金融市场不发达且欠规范,利率和汇率未完全市场化,我国在运用估价技术计量公允价值时缺乏市场参考标准。此外,估价过程中选用哪种估值技术,建立什么样的估值模型,都需要主观判断。在不同程度上受到判断人员主观意志的影响,随意性较大。
(三) 从业人员素质不高,影响会计信息的可靠性
由于金融资产核算要求的改变,以及公允价值计量属性的引入和应用实际利率法确认收益,会计人员所熟悉的会计理念和核算要求已经发生了重大变化。会计人员需要对知识进行全面更新,特别是公允价值的取得和核算,都对会计从业人员的知识结构和从业经验提出了新的挑战。会计人员道德水平及执业能力的参差不齐等都会影响着公允价值的“公允”,从而使公允价值的可靠性受到质疑。