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摘要：医院全成本核算是一个长效机制，是适应市场经济发展的必然趋势，也是医疗服务进入市场参与竞争的必然结果。文章就医院全成本核算工作实践的经验、暴露的问题、解决的办法和实施的效果等问题进行探讨研究。
关键词：医院成本核算 实践 问题 效果
中图分类号：F234.2 文献标识码：A
文章编号：1004—4914（2012）06—243—02
近年来，有人认为医院全成本核算过时了，都去关注单病种成本核算和临床路径，很少研究完善医院全成本核算，殊不知这样做是本末倒置，无论单病种成本核算还是临床路径的规范都应建立在全成本核算的基础上。笔者认为，医院全成本核算是一个长效机制，是适应市场经济发展的必然趋势，也是医疗服务进入市场参与竞争的必然结果。
山西省眼科医院自2006年开展成本核算工作以来，对于最大限度地调动职工工作积极性、主动性和热情，有效地开源节流、增收节支，持续改进、提高医疗质量和医院信誉，不断加强和提高医院管理水平，获得较好的社会效益和经济效益，保证医院能够持续、稳定、健康地发展具有极其重要的意义。但是，在成本核算实践工作中不断积累经验的同时也暴露出了一些问题，如何认识和处理好这些问题，直接关系到医院成本核算能否顺利运行并取得预期的效果。本文结合眼科医院开展成本核算的实际，拟就有关问题做一探讨。
一、成本核算工作中取得的一些实践经验
1.先行调研，广泛宣传，提高职工对成本核算工作的认识。成本核算是一项涉及全院职工切身利益，政策性强、难度大的崭新工作。为了能够使其平稳有序地进行，必须进行大量的前期调研工作，包括定期组织相关人员学习兄弟单位的先进经验、广泛征求各部门的意见等。在此基础上，医院成立了由院长亲自挂帅的成本核算领导小组，由财务科牵头着手进行操作，设立专职核算人员。通过召开多次中层领导会、成本核算专题会等形式，向职工宣传实行成本核算的目的及其重要意义，让广大职工认识到实行成本核算的目的是有效地利用现有的人力、物力、财力等资源，提高效益、降低成本。不能把成本核算简单地理解为医院进行奖金分配的一种手段。通过成本核算，合理调整奖金分配，对调动职工的积极性起着重要的作用。医院实行成本核算的最终目的是将有限的卫生资源进行合理配置，充分发挥其效益，减轻患者及国家的负担，同时也使医院的管理提升到更高的档次。
2.做好基础工作，确保成本核算工作顺利开展。
（1）升级相关软件，进行相关人员培训。在提高职工认识的基础上，为保证业务收入与成本核算数据配比的合理性，成本核算数据及操作流程标准化、规范化，在相关部门的大力支持下，将医院设备科、后勤服务中心的“固定资产核算软件”和“材料成本核算软件”先后进行升级，使升级后的软件数据库数据能够自动归集，并对软件操作人员进行了全面培训，使其对相关软件的操作、制度及核算都熟练掌握。
（2）适时进行清产核资。对各核算单位的固定资产进行全面清查。包括资产清查、产权登记、价值确认和资产核实等4个方面，并制做标签进行登记管理，摸清了医院的家底。
（3）进行基础数据核对登记。对各核算单位占用的房屋面积重新测量统计、登记。根据日常工作情况合理设置用水、用电大用户。做好水、电及各工作量基础数据的采集、记录。
（4）合理分配采集数据包括消毒、洗涤、维修、加工等内部服务项目的数据。
（5）建立并健全相关制度，建立健全医院物资、材料的计量、收发、领退和盘点制度，固定资产管理制度，科室成本核算制度等一系列相关制度。
3.核算工作。
（1）确定科室成本核算对象。根据实际情况确定公用成本科室、管理科室、医辅科室、医技科室和直接医疗科室为科室成本核算对象，统一全院各部门的统计口径。
（2）科室收入。将科室收入分为直接收入和间接收入两大类，总的归属原则如下：①直接收入：是指由一个直接医疗科室自行完成的收入。这部分收入100%计入各直接医疗科室。包括：床位费、材料费、护理费、诊查费、特护费、输氧费、处置费等收入。②间接收入：是指由直接医疗科室开单，由医技科室接单共同完成的收入。这部分收入遵循不重不漏的原则，按一定原则分别计入各直接医疗科室。包括：检查收入、手术收入、麻醉收入、药品收入等项目。③病人欠费。按相应的欠费项目，不作为临床和医技科室的收入；欠费收回后，作为相应科室收入。
（3）科室成本。将科室成本分为可控成本和不可控成本两大类，总的归属原则如下：①科室可控成本：是指各核算科室可直接控制的支出。其计算方法是根据采集的数据信息按科室核算对象直接归集到科室的费用（包括：工资、补助工资、其他工资、职工福利费、社会保障费、医疗保险费、临时工工资等费用）、材料消耗（包括：卫生材料费、其他材料、低值易耗品等费用）、科室公务费（包括：差旅费、培训费、业务招待费、宣传广告费、电讯费、电话费、邮资费、医疗事故鉴定及赔偿费等费用）、计量维修费、洗涤费、其他费用等项目中，构成科室可控成本。一些无法确定消耗数量的成本按一定比例分摊。②科室不可控成本：是指各核算科室不能直接控制的支出，主要是指行政管理费用（包括：管理费、图书费、医疗垃圾费、管理部门的水电费等项目），一般根据各科室人数或面积进行分配。
（4）针对问题，不断改进。医院实行成本核算尚无统一的标准和方法，各家医院一般都是根据自己医院的实际情况，按照《医院财务制度》和《医院会计制度》的要求来实施。因此，在实施的过程中出现一些问题在所难免，关键是要及时发现和解决这些问题，使成本核算不断完善和合理。眼科医院在成本核算前期运作过程中，由于在科室对应、管理费用及零余额的分摊上考虑不全面，影响了数据的客观性。后期通过对成本核算方案进行适当的调整，使全部数据能准确的分摊到各核算科室，获得了较好的效果。
二、成本核算在实践中暴露的问题及解决思路
1.职能管理部门和后勤服务部门是医院的费用部门，控制好这些部门的费用支出，对医院的效益有着直接的影响。目前的做法是对后勤服务部门实行费用包干制度，虽然在一定程度上起到了降低成本的作用，但是，从实际效果看，没有发挥出增强职工成本意识、调动职工积极性，对临床和医技科室没有起到联动降本提效的作用。 对后勤服务部门实行内部转移价格，明确成本费用归集，是一种值得借鉴的方法。大力推行后勤服务社会化，减轻医院负担。医院后勤开支是医院成本费用的一个重要组成部分，涉及水、电、气等诸多方面，降低消耗大有潜力可挖。凡社会能有效提供的后勤保障，都应逐步交社会去办，利用社会资源为医院服务，减轻医院负担。社会一时不能办的后勤服务要引入市场机制，制订合理的消耗（开支）定额，减少“跑、冒、滴、漏”，杜绝浪费，降低消耗。
2.成本核算虽然增强了职工的成本意识，利用激励机制的经济管理手段将成本与绩效挂钩，也力争按照“按劳分配、效率优先、兼顾公平”的原则进行利益分配，但是，如果在实施过程中单纯以成本核算的结果作为奖金分配的依据，将会造成科室重收入、轻质量，不合理检查和用药、不规范的收费等现象。同时，会导致某些科室为减少或降低成本，不敢引进先进设备或新技术，影响其正常业务的开展和技术进步；还会导致某些科室偷工减料，最终还是损害了患者的利益。所以如何将成本核算与医疗服务质量挂钩，是现阶段面临的亟待解决问题。笔者认为，要解决上述问题，切实发挥成本核算在奖金分配中的作用，建立一套权、责、效、利统一的、真正具有激励机制的奖金分配方案，就必须结合医院的实际和各科室的特点，在统一的成本核算实施办法的基础上，针对不同科室的特殊情况作局部的调整，某些核算因素应做到因科而异。
3.医院固定资产折旧、无形资产分摊是难题。由于医院属事业单位，在2010年前《医院财务制度》出台前，医院对医技科室大型设备和房屋建筑的折旧费不计提和分摊，仅提取简单的修购基金，对于无形资产就更无从反映了。对医院来说，每一设备、房屋建筑的价值均不同，其分摊方法也应不同，但目前仅用同一标准简单衡量，使采集的数据既不准确又不具可操作性；且有些固定资产数额极大，残值较高，不考虑残值，直接导致的结果也是数据不准确。
山西眼科医院在全国专科医院排名前十，这就是一笔可观的财富，一项无形资产，有许多患者都是慕名而来的。但在实践中医院却不能将此无形资产单独列式并核算。其实医院的品牌就是一项无形资产，医院内部各个科室名称不同，无形资产的含量也不同，它会给医疗科室带来实实在在的社会效益和经济效益。在成本核算中忽视对无形资产的核算，是医院成本核算的一大缺陷。
笔者认为，医院毕竟不同于企业，有些管理成本是无法精确分摊的，因此，在遵循因果、效益、目的原则的基础上，精确测算出总的管理成本，然后按人或病床数量进行分摊不失为一种有效而便于操作的方法。只有把管理成本分摊工作做好，才能使医院的全成本核算工作做到位。如何科学地公摊管理成本是一个值得进一步探讨的问题。
4.医技科室和门诊科室核算尚欠合理。医技科室和门诊科室因工作性质不同，很难用统一的核算办法对其进行核算。眼科医院采用的办法是将医技科室收入按一定原则分配到直接医疗科室，将门诊科室收入统一归入门诊部，再将门诊部设为直接医疗科室的方法。这种办法虽然考虑到了不同科室的特点，虽做到了收入统一核算，但却包含了一定的主观因素，致使核算结果不够科学合理，也制约了医院各科室之间的协调发展。
医院如果将临床和医技科室按照风险利益共担原则，进行捆绑式核算，比如将临床开单科室的收入同医技收入挂钩，按比例将医技科室的收入分摊到临床和医技科室中，这样有利于调动各科室的积极性，防止科室片面追求短期效益，促使各科室主动参与成本控制，树立大局意识。
5.成本核算计算机软件尚待完善。目前开发医院成本核算系统的IT企业各自为政，还没有基于一个行业标准的平台来进行，医院对于这类商品的甄选也往往缺少准确的判断，从而失去医院成本核算的专业依据。笔者认为，国家卫生部应当与财政部联合研究制定适合我国国情的、适用于不同级别医院的、具有政策指导性和权威性的医院成本核算计算机软件标准，由各家医院在这个标准基础上结合自己的实际情况进行调整、修改和完善，使之成为既符合国家标准、又具有本院特色的成本核算计算机软件，真正实现医院成本核算的标准化、自动化、网络化和实时化。
三、医疗成本核算的效果
1.眼科医院自开展医疗成本核算以来，广大职工从思想上已经认识到：成本核算不仅仅是医院财务会计核算的一种方法，而是结合医院自身特点及需要必须的现代管理方法；它不仅仅是财务人员个人的事情，更是需要医院领导者、广大职工全力配合的，关系医院职工切身利益和医院健康发展的大事，是医院每一名职工的直接参与人人有责的工作。为此，眼科医院专门成立以院长为首、财务科人员为辅，结合医院各相关科室成立成本核算小组。使强化成本核算、成本控制观念成为医院每一位职_T都迫切要求的自觉行动。
2.开展医疗成本核算以来，树立了新型的成本管理理念和新型的管理手段，不但关系到医院的收入、支出核算，也关系到医院效益的核算。目前，医院成本核算最显著的作用就是临床路径，只有精确的数据，完善的操作流程，有力的监督，优良的医疗技术，才能将临床路径执行好，才能做到“三好一满意”，缓解医患关系。眼科医院自2010年部分病种施行临床路径以来，严格执行临床路径，规范医疗行为，在降低患者医疗费用的同时，也降低了科室的医疗成本。
3.自开展医疗成本核算以来，在医院建立起一整套的横向管理和制约机制，其归结到每一个临床科室的时候，可以利用成本核算实现它的直接成本归集和间接成本的分摊。每一核算科室每月都能结算出它的直接、间接核算成本。例如直接成本是记录洗了几件衣服、领了多少手术耗材、出了多少次差、用了多少水电耗费的成本。过去医院管理比较松散，很多后勤管理无法和发生的单位去对应。而现在引入成本管理以后，流水线过程非常分明，发生数量直接跟个人与科室成本效益挂钩，科室人员自觉地互相监督、提醒，科室成本明显下降，所谓“群众监督机制是最有效的”，基本实现了横向制约的目的。
（作者单位：山西医科大学山西省眼科医院山西太原030001）
（责编：李雪）
关键词：医院成本核算 实践 问题 效果
中图分类号：F234.2 文献标识码：A
文章编号：1004—4914（2012）06—243—02
近年来，有人认为医院全成本核算过时了，都去关注单病种成本核算和临床路径，很少研究完善医院全成本核算，殊不知这样做是本末倒置，无论单病种成本核算还是临床路径的规范都应建立在全成本核算的基础上。笔者认为，医院全成本核算是一个长效机制，是适应市场经济发展的必然趋势，也是医疗服务进入市场参与竞争的必然结果。
山西省眼科医院自2006年开展成本核算工作以来，对于最大限度地调动职工工作积极性、主动性和热情，有效地开源节流、增收节支，持续改进、提高医疗质量和医院信誉，不断加强和提高医院管理水平，获得较好的社会效益和经济效益，保证医院能够持续、稳定、健康地发展具有极其重要的意义。但是，在成本核算实践工作中不断积累经验的同时也暴露出了一些问题，如何认识和处理好这些问题，直接关系到医院成本核算能否顺利运行并取得预期的效果。本文结合眼科医院开展成本核算的实际，拟就有关问题做一探讨。
一、成本核算工作中取得的一些实践经验
1.先行调研，广泛宣传，提高职工对成本核算工作的认识。成本核算是一项涉及全院职工切身利益，政策性强、难度大的崭新工作。为了能够使其平稳有序地进行，必须进行大量的前期调研工作，包括定期组织相关人员学习兄弟单位的先进经验、广泛征求各部门的意见等。在此基础上，医院成立了由院长亲自挂帅的成本核算领导小组，由财务科牵头着手进行操作，设立专职核算人员。通过召开多次中层领导会、成本核算专题会等形式，向职工宣传实行成本核算的目的及其重要意义，让广大职工认识到实行成本核算的目的是有效地利用现有的人力、物力、财力等资源，提高效益、降低成本。不能把成本核算简单地理解为医院进行奖金分配的一种手段。通过成本核算，合理调整奖金分配，对调动职工的积极性起着重要的作用。医院实行成本核算的最终目的是将有限的卫生资源进行合理配置，充分发挥其效益，减轻患者及国家的负担，同时也使医院的管理提升到更高的档次。
2.做好基础工作，确保成本核算工作顺利开展。
（1）升级相关软件，进行相关人员培训。在提高职工认识的基础上，为保证业务收入与成本核算数据配比的合理性，成本核算数据及操作流程标准化、规范化，在相关部门的大力支持下，将医院设备科、后勤服务中心的“固定资产核算软件”和“材料成本核算软件”先后进行升级，使升级后的软件数据库数据能够自动归集，并对软件操作人员进行了全面培训，使其对相关软件的操作、制度及核算都熟练掌握。
（2）适时进行清产核资。对各核算单位的固定资产进行全面清查。包括资产清查、产权登记、价值确认和资产核实等4个方面，并制做标签进行登记管理，摸清了医院的家底。
（3）进行基础数据核对登记。对各核算单位占用的房屋面积重新测量统计、登记。根据日常工作情况合理设置用水、用电大用户。做好水、电及各工作量基础数据的采集、记录。
（4）合理分配采集数据包括消毒、洗涤、维修、加工等内部服务项目的数据。
（5）建立并健全相关制度，建立健全医院物资、材料的计量、收发、领退和盘点制度，固定资产管理制度，科室成本核算制度等一系列相关制度。
3.核算工作。
（1）确定科室成本核算对象。根据实际情况确定公用成本科室、管理科室、医辅科室、医技科室和直接医疗科室为科室成本核算对象，统一全院各部门的统计口径。
（2）科室收入。将科室收入分为直接收入和间接收入两大类，总的归属原则如下：①直接收入：是指由一个直接医疗科室自行完成的收入。这部分收入100%计入各直接医疗科室。包括：床位费、材料费、护理费、诊查费、特护费、输氧费、处置费等收入。②间接收入：是指由直接医疗科室开单，由医技科室接单共同完成的收入。这部分收入遵循不重不漏的原则，按一定原则分别计入各直接医疗科室。包括：检查收入、手术收入、麻醉收入、药品收入等项目。③病人欠费。按相应的欠费项目，不作为临床和医技科室的收入；欠费收回后，作为相应科室收入。
（3）科室成本。将科室成本分为可控成本和不可控成本两大类，总的归属原则如下：①科室可控成本：是指各核算科室可直接控制的支出。其计算方法是根据采集的数据信息按科室核算对象直接归集到科室的费用（包括：工资、补助工资、其他工资、职工福利费、社会保障费、医疗保险费、临时工工资等费用）、材料消耗（包括：卫生材料费、其他材料、低值易耗品等费用）、科室公务费（包括：差旅费、培训费、业务招待费、宣传广告费、电讯费、电话费、邮资费、医疗事故鉴定及赔偿费等费用）、计量维修费、洗涤费、其他费用等项目中，构成科室可控成本。一些无法确定消耗数量的成本按一定比例分摊。②科室不可控成本：是指各核算科室不能直接控制的支出，主要是指行政管理费用（包括：管理费、图书费、医疗垃圾费、管理部门的水电费等项目），一般根据各科室人数或面积进行分配。
（4）针对问题，不断改进。医院实行成本核算尚无统一的标准和方法，各家医院一般都是根据自己医院的实际情况，按照《医院财务制度》和《医院会计制度》的要求来实施。因此，在实施的过程中出现一些问题在所难免，关键是要及时发现和解决这些问题，使成本核算不断完善和合理。眼科医院在成本核算前期运作过程中，由于在科室对应、管理费用及零余额的分摊上考虑不全面，影响了数据的客观性。后期通过对成本核算方案进行适当的调整，使全部数据能准确的分摊到各核算科室，获得了较好的效果。
二、成本核算在实践中暴露的问题及解决思路
1.职能管理部门和后勤服务部门是医院的费用部门，控制好这些部门的费用支出，对医院的效益有着直接的影响。目前的做法是对后勤服务部门实行费用包干制度，虽然在一定程度上起到了降低成本的作用，但是，从实际效果看，没有发挥出增强职工成本意识、调动职工积极性，对临床和医技科室没有起到联动降本提效的作用。 对后勤服务部门实行内部转移价格，明确成本费用归集，是一种值得借鉴的方法。大力推行后勤服务社会化，减轻医院负担。医院后勤开支是医院成本费用的一个重要组成部分，涉及水、电、气等诸多方面，降低消耗大有潜力可挖。凡社会能有效提供的后勤保障，都应逐步交社会去办，利用社会资源为医院服务，减轻医院负担。社会一时不能办的后勤服务要引入市场机制，制订合理的消耗（开支）定额，减少“跑、冒、滴、漏”，杜绝浪费，降低消耗。
2.成本核算虽然增强了职工的成本意识，利用激励机制的经济管理手段将成本与绩效挂钩，也力争按照“按劳分配、效率优先、兼顾公平”的原则进行利益分配，但是，如果在实施过程中单纯以成本核算的结果作为奖金分配的依据，将会造成科室重收入、轻质量，不合理检查和用药、不规范的收费等现象。同时，会导致某些科室为减少或降低成本，不敢引进先进设备或新技术，影响其正常业务的开展和技术进步；还会导致某些科室偷工减料，最终还是损害了患者的利益。所以如何将成本核算与医疗服务质量挂钩，是现阶段面临的亟待解决问题。笔者认为，要解决上述问题，切实发挥成本核算在奖金分配中的作用，建立一套权、责、效、利统一的、真正具有激励机制的奖金分配方案，就必须结合医院的实际和各科室的特点，在统一的成本核算实施办法的基础上，针对不同科室的特殊情况作局部的调整，某些核算因素应做到因科而异。
3.医院固定资产折旧、无形资产分摊是难题。由于医院属事业单位，在2010年前《医院财务制度》出台前，医院对医技科室大型设备和房屋建筑的折旧费不计提和分摊，仅提取简单的修购基金，对于无形资产就更无从反映了。对医院来说，每一设备、房屋建筑的价值均不同，其分摊方法也应不同，但目前仅用同一标准简单衡量，使采集的数据既不准确又不具可操作性；且有些固定资产数额极大，残值较高，不考虑残值，直接导致的结果也是数据不准确。
山西眼科医院在全国专科医院排名前十，这就是一笔可观的财富，一项无形资产，有许多患者都是慕名而来的。但在实践中医院却不能将此无形资产单独列式并核算。其实医院的品牌就是一项无形资产，医院内部各个科室名称不同，无形资产的含量也不同，它会给医疗科室带来实实在在的社会效益和经济效益。在成本核算中忽视对无形资产的核算，是医院成本核算的一大缺陷。
笔者认为，医院毕竟不同于企业，有些管理成本是无法精确分摊的，因此，在遵循因果、效益、目的原则的基础上，精确测算出总的管理成本，然后按人或病床数量进行分摊不失为一种有效而便于操作的方法。只有把管理成本分摊工作做好，才能使医院的全成本核算工作做到位。如何科学地公摊管理成本是一个值得进一步探讨的问题。
4.医技科室和门诊科室核算尚欠合理。医技科室和门诊科室因工作性质不同，很难用统一的核算办法对其进行核算。眼科医院采用的办法是将医技科室收入按一定原则分配到直接医疗科室，将门诊科室收入统一归入门诊部，再将门诊部设为直接医疗科室的方法。这种办法虽然考虑到了不同科室的特点，虽做到了收入统一核算，但却包含了一定的主观因素，致使核算结果不够科学合理，也制约了医院各科室之间的协调发展。
医院如果将临床和医技科室按照风险利益共担原则，进行捆绑式核算，比如将临床开单科室的收入同医技收入挂钩，按比例将医技科室的收入分摊到临床和医技科室中，这样有利于调动各科室的积极性，防止科室片面追求短期效益，促使各科室主动参与成本控制，树立大局意识。
5.成本核算计算机软件尚待完善。目前开发医院成本核算系统的IT企业各自为政，还没有基于一个行业标准的平台来进行，医院对于这类商品的甄选也往往缺少准确的判断，从而失去医院成本核算的专业依据。笔者认为，国家卫生部应当与财政部联合研究制定适合我国国情的、适用于不同级别医院的、具有政策指导性和权威性的医院成本核算计算机软件标准，由各家医院在这个标准基础上结合自己的实际情况进行调整、修改和完善，使之成为既符合国家标准、又具有本院特色的成本核算计算机软件，真正实现医院成本核算的标准化、自动化、网络化和实时化。
三、医疗成本核算的效果
1.眼科医院自开展医疗成本核算以来，广大职工从思想上已经认识到：成本核算不仅仅是医院财务会计核算的一种方法，而是结合医院自身特点及需要必须的现代管理方法；它不仅仅是财务人员个人的事情，更是需要医院领导者、广大职工全力配合的，关系医院职工切身利益和医院健康发展的大事，是医院每一名职工的直接参与人人有责的工作。为此，眼科医院专门成立以院长为首、财务科人员为辅，结合医院各相关科室成立成本核算小组。使强化成本核算、成本控制观念成为医院每一位职_T都迫切要求的自觉行动。
2.开展医疗成本核算以来，树立了新型的成本管理理念和新型的管理手段，不但关系到医院的收入、支出核算，也关系到医院效益的核算。目前，医院成本核算最显著的作用就是临床路径，只有精确的数据，完善的操作流程，有力的监督，优良的医疗技术，才能将临床路径执行好，才能做到“三好一满意”，缓解医患关系。眼科医院自2010年部分病种施行临床路径以来，严格执行临床路径，规范医疗行为，在降低患者医疗费用的同时，也降低了科室的医疗成本。
3.自开展医疗成本核算以来，在医院建立起一整套的横向管理和制约机制，其归结到每一个临床科室的时候，可以利用成本核算实现它的直接成本归集和间接成本的分摊。每一核算科室每月都能结算出它的直接、间接核算成本。例如直接成本是记录洗了几件衣服、领了多少手术耗材、出了多少次差、用了多少水电耗费的成本。过去医院管理比较松散，很多后勤管理无法和发生的单位去对应。而现在引入成本管理以后，流水线过程非常分明，发生数量直接跟个人与科室成本效益挂钩，科室人员自觉地互相监督、提醒，科室成本明显下降，所谓“群众监督机制是最有效的”，基本实现了横向制约的目的。
（作者单位：山西医科大学山西省眼科医院山西太原030001）
（责编：李雪）