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[摘 要]“营改增”作为当前财税领域的一次深刻变革，无论对征税主体还是纳税主体，都将产生重大影响。其中，税负是对纳税主体最直接且重大的影响。本文利用投入产出表，分析测算了在《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）规定下，“营改增”对各行业税负的影响。同时，基于简化税制，减少税率档次的考虑，本文还测算了服务业统一适用13%或17%时各行业税负变化的情况。本文最后在得出结论的基础上，提出了相关建议。
[关键词]营改增；行业税负；投入产出表
doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2017.04.004
[中图分类号]F812.42 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194（2017）04-00-02
0 引 言
自1994年分税制改革以来，增值税与营业税两税并存状态导致的重复征税、抵扣链条中断等问题日益凸显。2012年1月起，在上海首次试点实施部分服务业由营业税改征增值税，至2016年5月1日，全面推开“营改增”。从宏观层面，全面实施“营改增”是当前推动供给侧结构性改革的重要举措，为经济平稳运行提供有力支撑。在企业经营困难的情况下，通过结构性减税，用政府收入的“减法”，换取企业效益的“加法”和市场活力的“乘法”；从调结构促转型层面，“营改增”为各行业提供了中性的税制供给，减少了因税收区别对待导致的无效损失，促进了产业分工精细化、专业化，从而带动产业转型升级；从税收征管角度，两税并存不但会加大税务机关的工作量，同时也会给企业逃避税收留有空间。统一税制不但可以降低税务机关的征税成本，同时也可以降低纳税人的遵从成本；从完善税制角度，抵扣链条的不完善会引发层叠效应，扭曲经济体的决策行为，有违税收中性原则。
“营改增”作为当前財税领域重要改革，具有牵一发而动全身的效应，其中税负对企业有较直接且重要的影响。分析行业税负水平对产业结构战略性调整具有重要的现实意义。
1 “营改增”对各行业税负影响的测算分析
增值税税负主要与中间品投入比例、增加值比例及可抵扣进项等因素有关，投入产出表综合反映了各部门之间的经济技术联系，包括中间投入使用及增加值等，故本文采用投入产出表分析测算“营改增”后各行业的税负变化。
1.1 模型设定
假设在完全竞争市场经济中有m个部门，生产m种商品，当不存在税收时，第j部门产品的总价值可以用以下等式表示：
（1）
两边同除该部门总产出Xj，便可得到以下价格方程：
（2）
其中，i，j=1，2，…，m，Pj为第j部门单位产品价格，aij为第j部门利用第i部门产出的中间投入系数，Vj为第j部门增加值比例。按以往类似文献的做法，将各部门不含税价格标准化为1。
由于本文重点研究营业税改征增值税对企业税负的影响，故在此模型中只加入增值税和营业税，而不考虑其他税种。因此，在完全竞争市场且直接消耗系数假设不变的前提下，考虑税收时，有以下均衡方程：
（3）
其中tj为第j部门增值税实际税率，Sj为第j部门营业税实际税率。等式的含义为第j部门产品总价格等于中间投入与增加值V及所含增值税和营业税之和。
将均衡方程（3）用向量表示，即为：
P=（I-A’-S）-1（I T）V（4）
其中，P=（P1，P2，…，Pm）’为价格向量的转置矩阵，V=（V1，V2，…，Vm）’
为各部门增加值比例向量的转置矩阵，I为m维单位矩阵，A为m×m直接消耗系数矩阵，S、T为对角矩阵，对角线上的元素分别为各部门营业税、增值税的实际税率，若该部门不征收营业税或增值税则相应数值为零。
本文的思路为由于增值税属价外税，采用销项税额减进项税额的方式计算，通过层层转嫁的方式，最终税负均体现在最终商品销售价格中，营业税亦是如此。因此，本文采取由征收增值税及营业税导致最终商品价格的变化率估计“营改增”对各行业税负的变化。
1.2 模拟测算结果
本文首先测算分析了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）规定的各服务行业扩围税率下的行业税负变化，其次，基于简化税制，保持增值税中性税制的考虑，未来增值税应进一步统一税率，故本文测算了服务业统一采用13%和17%两种情形下行业税负的变化。
公式中实际增值税税率T和实际营业税税率S分别根据2008年《全国税收收入分税种分产业收入情况表》及《全国税务统计》中相关数据计算得到；直接消耗系数A及增值率V从《2007年中国投入产出表》中获取。测算结果如图1所示。
如图1所示，三种扩围方案下，工业企业税负均有所降低，而服务业税负波動较大。《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）规定的税率测算，交通运输及仓储业、邮政业和房地产业税负分别上升0.34%、1.14%和6.84%，其他服务行业税负均有不同程度的下降。总体上，“营改增”后工业和服务业平均税负变化见表1，服务业税负平均下降1.4%。在全服务行业采用13%税率扩围时，工业企业税负仍是降低的，但税负上升的服务行业有所增加，且服务业平均税负将上升0.43%。在17%税率扩围下，税负增加的服务行业进一步增加，服务业平均税负将上升至2.07%。
2 “营改增”对各行业税负影响的结论及建议
2.1 结论
营业税改征增值税对工业企业来说，由于抵扣范围加大，进项税额增加，税负将有所降低。而服务业由于行业间差距明显，税负波动较大。部分行业税负存在不降反升的情况，其可能是短期内经济决策存在的时期性、所签合同的期限性及对政策反应的滞后性等导致企业供应商的选择、生产布局等与政策调整并不十分吻合。针对这一情况，“营改增”文件中也出台了一系列过渡措施，确保企业税负只减不增，从而推进“营改增”顺利施行。 其中，波动最大的是房地产行业，因房地产行业产业链条较长，影响较为复杂且不够透明，导致税负变动较大。此外，本文只是根据投入产出表，考虑了各行业利用其他行业中间投入品可抵扣情况，但房地产业“营改增”中，土地成本可以从销售额中减除，而根据国土资源部的调查统计，土地成本大约占了销售额的30%，考虑此因素，房地产业税负也是可以降低的。此外，“营改增”文件中针对房地产业也出台了系列过渡措施，如对试点前开工的老项目可选择按照5%征收率简易征收等措施，以确保扩围后税负只减不增。另外，对房产购置方，由于可抵扣11%的进项税，无疑会刺激企业淘汰旧产能，积极购置新厂房、新设备，从而实现产业转型升级，同时，也可激活房地产市场，更好地促进楼市库存的“消化”。
为简化增值税税制，减少税率档次，对服务业统一税率采取13%或17%，从测算结果可以看出，均采用17%对服务业来说可能税负偏高。将来在服务业企业适应增值税税制体系后，其供应商选择、产业布局等更趋合理时，采用13%的税率可能是比较合理的选择，再根据实际经济运行的情况，选择部分行业适用17%税率。
2.2 相關建议
尽管“营改增”的宗旨是确保企业税负只减不增，让改革红利尽可能惠及所有企业。从模拟测算结果也可看出，总体上，行业税负确有不同程度的下降，但对个别企业来说，由于个体差异较大，可能存在部分企业税负不降反升的情况，若不主动迎接“营改增”，做好未雨绸缪的规划，税负也可能会上升，因此，企业可以从以下几个方面着手调整。
一是完善企业管理，做好税务筹划。企业税负能否降低，关键看企业管理是否到位。试点企业及原征收增值稅企业均应主动适应税制变化，积极从产业链构建、供货商选择等方面梳理企业管理模式，加强采购、工程项目等合同管理，认真测算分析，选择最优的、最符合本企业利益最大化原则的采购、生产、流通等各环节的机制，改善经营模式，完善企业各项治理。
二是加强学习培训，降低涉税风险。增值税计算、缴纳及对核算要求较之营业税更为复杂，企业应高度重视，针对“营改增”各类文件，加强学习，以全面风险管理为指导，认真剖析涉税风险，找出“营改增”后，可能的涉税风险点及税负可能增加的关键控制点，及时修正组织架构及管控流程等，以降低涉税风险。
主要参考文献
[1]田志伟，胡怡建.“营改增”对各行业税负影响的动态分析——基于CGE模型的分析[J].财经论丛：浙江财经大学学报，2013（4）.
[2]萧艳汾.营业税改征增值税经济影响的测算分析[J].税务研究，2013（4）
[3]陈立，陈萌，李涛.“营改增”与行业税负变动影响因素分析[J].商业研究，2014（12）.
[4]任亚军，施勇.“营改增”对服务业税收负担的影响——基于江苏省投入产出表的分析[J].金融纵横，2014（6）.
[5]郝其荣.“营改增”对服务业税收负担的影响——基于江苏省投入产出表的分析[J].金融纵横，2013（12）.
[6]龙海雯.增值税“扩围”进程中云南省服务业税负分析——基于投入产出表的测算[J].中国商论，2015（22）.
[7]龙海雯.增值税“扩围”进程中的服务业行业税负研究——基于投入产出表的测算分析[J].中国商论，2015（18）.
[8]陈立，东伟，胡显莉.“营改增”对重庆市第三产业税负的影响分析——基于投入产出表的测算[J].重庆理工大学学报：社会科学版， 2014（8）.
[9]闫锐，田志伟.增值税扩围对收入分配的影响——基于投入产出表的分析[J]. 山东工商学院学报，2012（6）.
[关键词]营改增；行业税负；投入产出表
doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2017.04.004
[中图分类号]F812.42 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194（2017）04-00-02
0 引 言
自1994年分税制改革以来，增值税与营业税两税并存状态导致的重复征税、抵扣链条中断等问题日益凸显。2012年1月起，在上海首次试点实施部分服务业由营业税改征增值税，至2016年5月1日，全面推开“营改增”。从宏观层面，全面实施“营改增”是当前推动供给侧结构性改革的重要举措，为经济平稳运行提供有力支撑。在企业经营困难的情况下，通过结构性减税，用政府收入的“减法”，换取企业效益的“加法”和市场活力的“乘法”；从调结构促转型层面，“营改增”为各行业提供了中性的税制供给，减少了因税收区别对待导致的无效损失，促进了产业分工精细化、专业化，从而带动产业转型升级；从税收征管角度，两税并存不但会加大税务机关的工作量，同时也会给企业逃避税收留有空间。统一税制不但可以降低税务机关的征税成本，同时也可以降低纳税人的遵从成本；从完善税制角度，抵扣链条的不完善会引发层叠效应，扭曲经济体的决策行为，有违税收中性原则。
“营改增”作为当前財税领域重要改革，具有牵一发而动全身的效应，其中税负对企业有较直接且重要的影响。分析行业税负水平对产业结构战略性调整具有重要的现实意义。
1 “营改增”对各行业税负影响的测算分析
增值税税负主要与中间品投入比例、增加值比例及可抵扣进项等因素有关，投入产出表综合反映了各部门之间的经济技术联系，包括中间投入使用及增加值等，故本文采用投入产出表分析测算“营改增”后各行业的税负变化。
1.1 模型设定
假设在完全竞争市场经济中有m个部门，生产m种商品，当不存在税收时，第j部门产品的总价值可以用以下等式表示：
（1）
两边同除该部门总产出Xj，便可得到以下价格方程：
（2）
其中，i，j=1，2，…，m，Pj为第j部门单位产品价格，aij为第j部门利用第i部门产出的中间投入系数，Vj为第j部门增加值比例。按以往类似文献的做法，将各部门不含税价格标准化为1。
由于本文重点研究营业税改征增值税对企业税负的影响，故在此模型中只加入增值税和营业税，而不考虑其他税种。因此，在完全竞争市场且直接消耗系数假设不变的前提下，考虑税收时，有以下均衡方程：
（3）
其中tj为第j部门增值税实际税率，Sj为第j部门营业税实际税率。等式的含义为第j部门产品总价格等于中间投入与增加值V及所含增值税和营业税之和。
将均衡方程（3）用向量表示，即为：
P=（I-A’-S）-1（I T）V（4）
其中，P=（P1，P2，…，Pm）’为价格向量的转置矩阵，V=（V1，V2，…，Vm）’
为各部门增加值比例向量的转置矩阵，I为m维单位矩阵，A为m×m直接消耗系数矩阵，S、T为对角矩阵，对角线上的元素分别为各部门营业税、增值税的实际税率，若该部门不征收营业税或增值税则相应数值为零。
本文的思路为由于增值税属价外税，采用销项税额减进项税额的方式计算，通过层层转嫁的方式，最终税负均体现在最终商品销售价格中，营业税亦是如此。因此，本文采取由征收增值税及营业税导致最终商品价格的变化率估计“营改增”对各行业税负的变化。
1.2 模拟测算结果
本文首先测算分析了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）规定的各服务行业扩围税率下的行业税负变化，其次，基于简化税制，保持增值税中性税制的考虑，未来增值税应进一步统一税率，故本文测算了服务业统一采用13%和17%两种情形下行业税负的变化。
公式中实际增值税税率T和实际营业税税率S分别根据2008年《全国税收收入分税种分产业收入情况表》及《全国税务统计》中相关数据计算得到；直接消耗系数A及增值率V从《2007年中国投入产出表》中获取。测算结果如图1所示。
如图1所示，三种扩围方案下，工业企业税负均有所降低，而服务业税负波動较大。《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）规定的税率测算，交通运输及仓储业、邮政业和房地产业税负分别上升0.34%、1.14%和6.84%，其他服务行业税负均有不同程度的下降。总体上，“营改增”后工业和服务业平均税负变化见表1，服务业税负平均下降1.4%。在全服务行业采用13%税率扩围时，工业企业税负仍是降低的，但税负上升的服务行业有所增加，且服务业平均税负将上升0.43%。在17%税率扩围下，税负增加的服务行业进一步增加，服务业平均税负将上升至2.07%。
2 “营改增”对各行业税负影响的结论及建议
2.1 结论
营业税改征增值税对工业企业来说，由于抵扣范围加大，进项税额增加，税负将有所降低。而服务业由于行业间差距明显，税负波动较大。部分行业税负存在不降反升的情况，其可能是短期内经济决策存在的时期性、所签合同的期限性及对政策反应的滞后性等导致企业供应商的选择、生产布局等与政策调整并不十分吻合。针对这一情况，“营改增”文件中也出台了一系列过渡措施，确保企业税负只减不增，从而推进“营改增”顺利施行。 其中，波动最大的是房地产行业，因房地产行业产业链条较长，影响较为复杂且不够透明，导致税负变动较大。此外，本文只是根据投入产出表，考虑了各行业利用其他行业中间投入品可抵扣情况，但房地产业“营改增”中，土地成本可以从销售额中减除，而根据国土资源部的调查统计，土地成本大约占了销售额的30%，考虑此因素，房地产业税负也是可以降低的。此外，“营改增”文件中针对房地产业也出台了系列过渡措施，如对试点前开工的老项目可选择按照5%征收率简易征收等措施，以确保扩围后税负只减不增。另外，对房产购置方，由于可抵扣11%的进项税，无疑会刺激企业淘汰旧产能，积极购置新厂房、新设备，从而实现产业转型升级，同时，也可激活房地产市场，更好地促进楼市库存的“消化”。
为简化增值税税制，减少税率档次，对服务业统一税率采取13%或17%，从测算结果可以看出，均采用17%对服务业来说可能税负偏高。将来在服务业企业适应增值税税制体系后，其供应商选择、产业布局等更趋合理时，采用13%的税率可能是比较合理的选择，再根据实际经济运行的情况，选择部分行业适用17%税率。
2.2 相關建议
尽管“营改增”的宗旨是确保企业税负只减不增，让改革红利尽可能惠及所有企业。从模拟测算结果也可看出，总体上，行业税负确有不同程度的下降，但对个别企业来说，由于个体差异较大，可能存在部分企业税负不降反升的情况，若不主动迎接“营改增”，做好未雨绸缪的规划，税负也可能会上升，因此，企业可以从以下几个方面着手调整。
一是完善企业管理，做好税务筹划。企业税负能否降低，关键看企业管理是否到位。试点企业及原征收增值稅企业均应主动适应税制变化，积极从产业链构建、供货商选择等方面梳理企业管理模式，加强采购、工程项目等合同管理，认真测算分析，选择最优的、最符合本企业利益最大化原则的采购、生产、流通等各环节的机制，改善经营模式，完善企业各项治理。
二是加强学习培训，降低涉税风险。增值税计算、缴纳及对核算要求较之营业税更为复杂，企业应高度重视，针对“营改增”各类文件，加强学习，以全面风险管理为指导，认真剖析涉税风险，找出“营改增”后，可能的涉税风险点及税负可能增加的关键控制点，及时修正组织架构及管控流程等，以降低涉税风险。
主要参考文献
[1]田志伟，胡怡建.“营改增”对各行业税负影响的动态分析——基于CGE模型的分析[J].财经论丛：浙江财经大学学报，2013（4）.
[2]萧艳汾.营业税改征增值税经济影响的测算分析[J].税务研究，2013（4）
[3]陈立，陈萌，李涛.“营改增”与行业税负变动影响因素分析[J].商业研究，2014（12）.
[4]任亚军，施勇.“营改增”对服务业税收负担的影响——基于江苏省投入产出表的分析[J].金融纵横，2014（6）.
[5]郝其荣.“营改增”对服务业税收负担的影响——基于江苏省投入产出表的分析[J].金融纵横，2013（12）.
[6]龙海雯.增值税“扩围”进程中云南省服务业税负分析——基于投入产出表的测算[J].中国商论，2015（22）.
[7]龙海雯.增值税“扩围”进程中的服务业行业税负研究——基于投入产出表的测算分析[J].中国商论，2015（18）.
[8]陈立，东伟，胡显莉.“营改增”对重庆市第三产业税负的影响分析——基于投入产出表的测算[J].重庆理工大学学报：社会科学版， 2014（8）.
[9]闫锐，田志伟.增值税扩围对收入分配的影响——基于投入产出表的分析[J]. 山东工商学院学报，2012（6）.