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【摘 要】文章以新出台的《企业会计准则》为背景，比较了新旧准则下合并会计报表的理论选择，并站在合并会计报表实务的角度，区分了不同种类的复杂股权关系及在交叉持股关系下，对投资收益的计算、会计报表采用何种方法进行合并的问题。并结合《企业会计准则第2号——长期股权投资》中对长期股权投资核算方法的变化，就新准则下中没有详细规定的复杂股权关系和交叉持股下的报表合并，从理论选择到具体的合并方法作一有益的探讨。
【关键词】合并报表理论；报表差异
一、合并会计报表几种理论模式及现阶段的应用
（1）世界各国流行的三种合并会计报表理论。一是所有权理论。母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系，编制合并报表的目的，是为了向母公司的股东报告其拥有的资源。二是母公司理论。合并会计报表是母公司会计报表的扩展，其编报的目的是从母公司的角度出发，为母公司股东的利益服务。其特征是：子公司中的少数股东权益作为资产负债表中的负债项目列示；少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目列示；在购买方式合并下，对子公司的同一资产项目采用双从计价，属于母公司权益部分按购买价格计价，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计价，商誉也不确认属于子公司的部分。三是实体理论。母子公司从经济实质说是单一个体，合并会计报表应从整个企业集团的角度出发为全体股东利益服务。其特征是：子公司中的少数股东权益是企业集团股东权益的一部分，在资产负债表中应与母公司权益同列；合并净收益属于企业集团全体股东的收益，要在母公司权益和少数股东权益之间加以分配；子公司的所有资产负债均按公允市价计量，商誊按子公司的全部公允价值推断而得。从经济实质上讲，纳入合并范围的子公司强调被母公司控制而不是拥有，作为编制合并报表的基础。（2）我国现阶段所采用的合并报表理论及特点。实体理论认为，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。合并会计报表是为了反映合并主体所控制的资源。在实体理论的完全合并法下，编制合并会计报表时不需要对子公司的资产、负债进行人为分割，克服了比例合并法的弊端。更重要的是，完全合并法因对子公司的全部资产、负债升（贬）值及商誉进行合并，事实上采用单一的属性对子公司的全部资产、负债进行计价，弥补了比例合并法对子公司的资产和负债进行双重计价的局限。
二、新准则的主要变化
（1）少数股东权益的列报。《合并会计报表暂行规定》（以下简称旧规定）指出，子公司所有者权益各項目中不属于母公司拥有的数额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益类项目之前，单列一类，以总额反映。而按照新准则规定：子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。也就是说合并利润表“净利润”项的核算口径发生了变化，旧规定下的合并净利润是扣除少数股东损益后的余额，新准则下则是包括归属于母公司的利润和少数股东损益两部分之和。（2）新准则取消了比例合并法。在新准则中，考虑到控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制，因此取消了合并比例法，规定对合营企业采用权益法进行核算，不再将合营企业纳入合并报表的范围之内。（3）合并范围变化。从新准则对合并报表范围的变化的规定来看，将设立在国外且外汇汇出受到限制的子公司纳入合并范围。这表明，无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入合并范围，从而使得合并报表是对由母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。（4）新准则取消了合并价差，增加了商誉的确认。旧规定下的合并会计表编制，是将购买成本与母公司所占净资产的差额作为合并价差。新准则的相关规定是：一是对于同一控制下的合并，合并时合并成本与其享有子公司所有者权益份额的差额，调整资本公积及留存收益，因此在合并后各期合并资产负债表中不会由此产生合并价差；二是对于非同一控制下的合并，如果合并时合并成本高于其享有子公司所有者权益份额差额，作为商誉，相应在合并后各期合并资产负债表中以商誉项目列示，商誉发生减值，以减值测试后的金额列示。（5）资不抵债子公司核算方式的差异。旧规定下，资不抵债的子公司发生了亏损，在长期股权投资时采用权益法。新准则根据控制的要求，规定子公司发生超额亏损应当分别情况进行处理：公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。
参 考 文 献
[1]中华人民共和国财政部制定．企业会计准则2006．经济科学出版社
[2]黄世忠．合并会计报表疑难问题．厦门大学讲课稿．2002
[3]罗伟华．多层控股企业财务报表的合并处理．冶金财会．2006
[4]王海燕．会计报表分析方法[J]．企业导报．2009（11）：164
[5]邓德强．集团内部相互持股的少数股东权益的确定以及相关分配方法．财贸研究．2003
【关键词】合并报表理论；报表差异
一、合并会计报表几种理论模式及现阶段的应用
（1）世界各国流行的三种合并会计报表理论。一是所有权理论。母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系，编制合并报表的目的，是为了向母公司的股东报告其拥有的资源。二是母公司理论。合并会计报表是母公司会计报表的扩展，其编报的目的是从母公司的角度出发，为母公司股东的利益服务。其特征是：子公司中的少数股东权益作为资产负债表中的负债项目列示；少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目列示；在购买方式合并下，对子公司的同一资产项目采用双从计价，属于母公司权益部分按购买价格计价，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计价，商誉也不确认属于子公司的部分。三是实体理论。母子公司从经济实质说是单一个体，合并会计报表应从整个企业集团的角度出发为全体股东利益服务。其特征是：子公司中的少数股东权益是企业集团股东权益的一部分，在资产负债表中应与母公司权益同列；合并净收益属于企业集团全体股东的收益，要在母公司权益和少数股东权益之间加以分配；子公司的所有资产负债均按公允市价计量，商誊按子公司的全部公允价值推断而得。从经济实质上讲，纳入合并范围的子公司强调被母公司控制而不是拥有，作为编制合并报表的基础。（2）我国现阶段所采用的合并报表理论及特点。实体理论认为，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。合并会计报表是为了反映合并主体所控制的资源。在实体理论的完全合并法下，编制合并会计报表时不需要对子公司的资产、负债进行人为分割，克服了比例合并法的弊端。更重要的是，完全合并法因对子公司的全部资产、负债升（贬）值及商誉进行合并，事实上采用单一的属性对子公司的全部资产、负债进行计价，弥补了比例合并法对子公司的资产和负债进行双重计价的局限。
二、新准则的主要变化
（1）少数股东权益的列报。《合并会计报表暂行规定》（以下简称旧规定）指出，子公司所有者权益各項目中不属于母公司拥有的数额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益类项目之前，单列一类，以总额反映。而按照新准则规定：子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。也就是说合并利润表“净利润”项的核算口径发生了变化，旧规定下的合并净利润是扣除少数股东损益后的余额，新准则下则是包括归属于母公司的利润和少数股东损益两部分之和。（2）新准则取消了比例合并法。在新准则中，考虑到控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制，因此取消了合并比例法，规定对合营企业采用权益法进行核算，不再将合营企业纳入合并报表的范围之内。（3）合并范围变化。从新准则对合并报表范围的变化的规定来看，将设立在国外且外汇汇出受到限制的子公司纳入合并范围。这表明，无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入合并范围，从而使得合并报表是对由母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。（4）新准则取消了合并价差，增加了商誉的确认。旧规定下的合并会计表编制，是将购买成本与母公司所占净资产的差额作为合并价差。新准则的相关规定是：一是对于同一控制下的合并，合并时合并成本与其享有子公司所有者权益份额的差额，调整资本公积及留存收益，因此在合并后各期合并资产负债表中不会由此产生合并价差；二是对于非同一控制下的合并，如果合并时合并成本高于其享有子公司所有者权益份额差额，作为商誉，相应在合并后各期合并资产负债表中以商誉项目列示，商誉发生减值，以减值测试后的金额列示。（5）资不抵债子公司核算方式的差异。旧规定下，资不抵债的子公司发生了亏损，在长期股权投资时采用权益法。新准则根据控制的要求，规定子公司发生超额亏损应当分别情况进行处理：公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。
参 考 文 献
[1]中华人民共和国财政部制定．企业会计准则2006．经济科学出版社
[2]黄世忠．合并会计报表疑难问题．厦门大学讲课稿．2002
[3]罗伟华．多层控股企业财务报表的合并处理．冶金财会．2006
[4]王海燕．会计报表分析方法[J]．企业导报．2009（11）：164
[5]邓德强．集团内部相互持股的少数股东权益的确定以及相关分配方法．财贸研究．2003