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摘要：近年来环境的持续恶化说明，以我们赖以生存环境为代价来追求经济的高速发展必将使我们遭受自然严重的惩罚。为了实现人与自然和谐发展，十六届五中全会提出加快建设资源节约型、环境友好型社会。建立两型社会，倡导人与自然和谐发展，已成为社会主义建设的主要方向。与此同时，开展环境绩效审计，发挥其在两型社会建设中的监督、控制作用也成为审计机关的工作主题。本文对环境绩效审计的定义进行了探讨，然后对两型社会开展环境绩效审计进行了动因分析，目的在于为在两型社会建设中开展环境绩效审计提出合理建议。
关键词：两型社会 环境绩效审计 审计调查
“两型社会”即“资源节约型”和“环境友好型”社会。其中“资源节约”的核心是节约资源，即在社会经济的各个环节通过技术上的改进和制度的创新不断提高资源利用效率，尽可能在满足人们日益增长的物质文化需求的同时减少资源消耗和环境污染。“环境友好”是指人与自然和谐共生，其核心是人类的社会经济活动与自然生态系统协调可持续发展。所以，在两型社会建设中，审计监督应着力加强对资源的利用率、环境保护的效率等问题的评价。即，审计监督的重点应由目前的以财务审计、合规性审计为主转变为以绩效审计为主的格局，从而更好的满足两型社会建设的目标。
一、环境绩效审计的定义
1、环境绩效审计的定义
关于环境绩效审计的定义，目前国内尚无较统一的看法。陈正兴[1]认为环境绩效审计是通过检查被审计（下文简称“被审”）单位和项目的环境经济活动，依照一定标准，评价资源开发利用、环境保护、生态循环状况和发展潜力的合理性、有效性，并对其效果与效率表示意见的行为；王恩山[2]认为，环境绩效审计是指由国家审计机关、内部审计机构或民间审计组织执行的，对受托环境绩效责任承担者履行其职责的情况进行综合系统的审查、分析，并对照一定的标准评定受托环境绩效责任的履行现状和潜力，提出改善环境管理绩效的建议，促进其更全面有效地履行受托环境绩效责任、提高环境管理绩效的一种特殊的审计控制；李山梅[3]认为，环境绩效审计是联合审计机构对政府和企事业单位的活动，以经济性、效率性、效果性、环境性并重，来评价、监督、鉴证其相关责任的履行状况。
这几种观点均有各自的道理。首先，笔者比较赞同王恩山将环境绩效审计定义为一种审计控制。把环境绩效审计定义为一种控制活动，是因为绩效审计与财务审计、合规性审计在本质上是有所不同的。财务审计、合规性审计属于鉴证类业务，所谓鉴证类业务是指注册会计师通过评价某一对象(如历史财务报表、非财务信息等)在所有重大方面是否符合既定的标准，以增加有关该对象的信息可信性。也就是说财务审计、合规性审计只回答是与非的问题，但是绩效审计则不同，它审查的是审计对象的经济性、效率性、效果性，目的在于找出问题，提出建议，改善管理绩效。能起到的是一种控制作用。另外，笔者认为，在定义环境绩效审计时，至少应该包含以下因素：主体、对象、方法、标准等，而且，本文所指的绩效审计属于政府审计的范畴。所以，在借鉴INTOSAI所给出的绩效审计定义的基础上，结合笔者自己的认识，将环境绩效审计定义如下：环境绩效审计是指由国家审计机关按照一定标准，对政府环保活动、项目、组织的经济性、效率性、效果性进行独立审查，目的在于提出改善环境管理绩效的建议，实现改进的一种审计控制。
二、两型社会下开展环境绩效审计的动因分析
（一）两型社会的发展现状——以武汉城市圈为例
武汉城市圈，又称"1+8"城市圈，是指以武汉为中心，由武汉及周边若干城市组成的一个经济联合体，主要指武汉以及在其100公里半径内的黄石、鄂州、孝感、黄冈、咸宁、仙桃、潜江、天门等8个城市构成的城市圈。
2007年12月14号，国家发改委正式批准武汉城市圈为全国“两型社会”综合配套改革试验区。经过3年来的发展，已经取得很大成功。据统计，2009年武汉城市圈生产总值7956.55亿元，同比增长13.8%，占全省61.7%，整个城市圈人口质量逐步提高、生活水平稳定提升、社会事业加快发展、社会环境不断优化、社会保障逐步完善、社会治安明显好转。可以说武汉城市圈总体规划实施良好，取得了很好的成果。但是具体到环境方面，还是存在很多问题，比如新农村建设中造成的污染问题、温室气体排放量居高不下等，特别是今年，湖北省近40个城市严重缺水，包括城市圈内的随州、孝感、咸宁等城市，“千湖之省”的湖北面临干旱威胁。这些现象说明倡导资源节约型、环境友好型的两型社会建设中依然存在很严重的环境问题。追本溯源，导致这些现象的根本原因还是在于部分老问题、顽固问题还是没有得到较好的解决。
1、经济增长方式粗放，节能减排任务艰巨
由于武汉城市圈中部分城市属于老工业基地，产业结构偏重型化，经济增长方式较粗放，能耗高，排污压力大，节能减排任务艰巨。2007年，武汉城市圈重、轻工业比为2.8:1，属偏重型工业结构，生态环境承载压力较重。2009年武汉城市圈单位GDP能耗、单位工业增加值能耗、单位GDP电耗均较高，其中单位GDP能耗为1.45吨标准煤/万元，单位GDP电耗为1038.254千瓦时/万元，分别超出全省平均水平17.89个百分点和1.94个百分点（见表2）。由此可见，武汉城市圈仍没有走出粗放式的经济增长的模式，高投入、高消耗、高污染和低效率仍然是主要问题，这与“两型”社会建设的基本内涵是相悖的。
2、环境治理效率低
在环境污染治理方面，武汉城市圈环境污染治理的平均投入超过了发达国家的平均水平，具体数据见下表：
在发达国家，每年都要拿出超过国民生产总值1.5%以上的资金作为环境保护的投入，而武汉市这一比率却高达8.04%。虽然其他地区这一比率明显低于武汉，但是整个武汉城市圈这一比率的平均值为2.2%，仍然超过了发达国家的最低要求。然而，尽管大手笔的投入环保投资额，环境问题还是没有得到明显的改善，也就是说由于效率地下，导致投入与产出不配比，存在人力、资金的浪费。
（二）两型社会与环境绩效审计的关系
1、环境绩效审计天然服务于两型社会
两型社会倡导的是“环境友好型”和“资源节约型”社会。从某种意义上说，资源环境审计与建设资源节约型、环境友好型的“两型社会”是天然的关系。“两型社会”是目标，而资源环境审计是直接服务“两型社会”建设的重要工具之一[4]。只有充分发挥环境审计对环境保护的监督作用，环境保护才能达到预期的目的。作为环境审计的组成部分，环境绩效审计更注重环保资金使用、环保措施的经济性、效率性、效果性，能更好的未两型社会建设服务，不仅是一种更优的监督手段，而且能为环境保护、节约资源提供有效的建议。
2、两型社会需要环境绩效审计
从以上对武汉城市圈问题的分析可以看到，主要存在的问题是资源利用率低、环境保护效率低。也就是说目前两型社会建设中效率低是大问题。环境绩效审计正是对审计对象的经济性、效率性、效果性进行评价。特别是如果适当的在事前和事中开展环境绩效审计，就可以很好的预防和控制效率低下的问题。
三、如何在两型社会建设中推进环境绩效审计
1、大力倡导环境绩效审计
由于我国政府资源环境审计起步较晚，目前与高标准的审计要求和两型社会建设的要求比较尚有不足[5]。所以目前两型社会建设中存在的很多问题都得不到有效的监督和控制。另外，两型社会建设地区环境绩效审计的开展严重不足，大量的项目根本就得不到监督和控制。所以应大力倡导开展环境绩效审计，增加环境绩效审计的覆盖率，积累更多审计的经验，为两型社会的高效建设做贡献。
2、借鉴已有的经验
目前已经有很多环境绩效审计的应用，比如深圳市、江苏省等都在大力开展环境绩效审计。据不完全统计，至2010年底，深圳市审计局至少开展环境绩效审计64项。涉及水污染治理、节能减排、湿地保护、绿化改造工程、植树造林工程等多方面的环保事项。在环境绩效审计工作积累了大量经验和成果。这些经验值得学习、借鉴，用于两型社会的建设。
3、审计调查的应用
两型社会建设中，涉及大量的资源环境保护和治理项目，为了合理的分配审计资源，应本着经济性原则，首先开展审计调查，然后根据需要，进一步开展环境绩效审计。
4、建立两型社会的环境绩效指标体系
环境绩效指标是开展环境绩效审计的关键。为了完善两型社会建设中的环境绩效审计体系，首先应针对目前两型社会建设中的典型项目，建立指标体系。比如污水处理，垃圾处理，温室气体排放等。指标体系建成以后，不仅有利于环境绩效的评价，更可以运用于预警预报，起到事中控制的效果。比如武汉所推行的河流湖泊环境质量预警预报。
结语
两型社会建设任重道远，我们在投入大量人力、物力、财力的同时，应关注其利用效率。大力推广环境绩效审计不仅对目前两型社会建设的地区的建设工作有监督控制作用，更重要的是，我们今天取得的关于环境绩效审计的经验必将对日后全国范围内建设两型社会产生深远的意义。
主要参考文献：
[1] 陈正兴.环境审计[M].北京:中国审计出版社，2000.
[2] 王恩山.环境绩效审计研究[D].北京：中国海洋大学,2005.
[3] 李山梅.环境绩效审计研究——兼评矿业城市环境问题[D].北京:中国地质大学,2006.
[4]《加强资源环境审计 服务“两型社会”建设》作者：农业与资源环保审计科 任辉http://www.hnsj.gov.cn/ztbd/sjlt/2010-08-18/8786.html淮南市审计局
[5] 陶崇万,在”两型社会”建设背景下提升资源环境审计的探索[J].审计月刊,2010(1).
关键词：两型社会 环境绩效审计 审计调查
“两型社会”即“资源节约型”和“环境友好型”社会。其中“资源节约”的核心是节约资源，即在社会经济的各个环节通过技术上的改进和制度的创新不断提高资源利用效率，尽可能在满足人们日益增长的物质文化需求的同时减少资源消耗和环境污染。“环境友好”是指人与自然和谐共生，其核心是人类的社会经济活动与自然生态系统协调可持续发展。所以，在两型社会建设中，审计监督应着力加强对资源的利用率、环境保护的效率等问题的评价。即，审计监督的重点应由目前的以财务审计、合规性审计为主转变为以绩效审计为主的格局，从而更好的满足两型社会建设的目标。
一、环境绩效审计的定义
1、环境绩效审计的定义
关于环境绩效审计的定义，目前国内尚无较统一的看法。陈正兴[1]认为环境绩效审计是通过检查被审计（下文简称“被审”）单位和项目的环境经济活动，依照一定标准，评价资源开发利用、环境保护、生态循环状况和发展潜力的合理性、有效性，并对其效果与效率表示意见的行为；王恩山[2]认为，环境绩效审计是指由国家审计机关、内部审计机构或民间审计组织执行的，对受托环境绩效责任承担者履行其职责的情况进行综合系统的审查、分析，并对照一定的标准评定受托环境绩效责任的履行现状和潜力，提出改善环境管理绩效的建议，促进其更全面有效地履行受托环境绩效责任、提高环境管理绩效的一种特殊的审计控制；李山梅[3]认为，环境绩效审计是联合审计机构对政府和企事业单位的活动，以经济性、效率性、效果性、环境性并重，来评价、监督、鉴证其相关责任的履行状况。
这几种观点均有各自的道理。首先，笔者比较赞同王恩山将环境绩效审计定义为一种审计控制。把环境绩效审计定义为一种控制活动，是因为绩效审计与财务审计、合规性审计在本质上是有所不同的。财务审计、合规性审计属于鉴证类业务，所谓鉴证类业务是指注册会计师通过评价某一对象(如历史财务报表、非财务信息等)在所有重大方面是否符合既定的标准，以增加有关该对象的信息可信性。也就是说财务审计、合规性审计只回答是与非的问题，但是绩效审计则不同，它审查的是审计对象的经济性、效率性、效果性，目的在于找出问题，提出建议，改善管理绩效。能起到的是一种控制作用。另外，笔者认为，在定义环境绩效审计时，至少应该包含以下因素：主体、对象、方法、标准等，而且，本文所指的绩效审计属于政府审计的范畴。所以，在借鉴INTOSAI所给出的绩效审计定义的基础上，结合笔者自己的认识，将环境绩效审计定义如下：环境绩效审计是指由国家审计机关按照一定标准，对政府环保活动、项目、组织的经济性、效率性、效果性进行独立审查，目的在于提出改善环境管理绩效的建议，实现改进的一种审计控制。
二、两型社会下开展环境绩效审计的动因分析
（一）两型社会的发展现状——以武汉城市圈为例
武汉城市圈，又称"1+8"城市圈，是指以武汉为中心，由武汉及周边若干城市组成的一个经济联合体，主要指武汉以及在其100公里半径内的黄石、鄂州、孝感、黄冈、咸宁、仙桃、潜江、天门等8个城市构成的城市圈。
2007年12月14号，国家发改委正式批准武汉城市圈为全国“两型社会”综合配套改革试验区。经过3年来的发展，已经取得很大成功。据统计，2009年武汉城市圈生产总值7956.55亿元，同比增长13.8%，占全省61.7%，整个城市圈人口质量逐步提高、生活水平稳定提升、社会事业加快发展、社会环境不断优化、社会保障逐步完善、社会治安明显好转。可以说武汉城市圈总体规划实施良好，取得了很好的成果。但是具体到环境方面，还是存在很多问题，比如新农村建设中造成的污染问题、温室气体排放量居高不下等，特别是今年，湖北省近40个城市严重缺水，包括城市圈内的随州、孝感、咸宁等城市，“千湖之省”的湖北面临干旱威胁。这些现象说明倡导资源节约型、环境友好型的两型社会建设中依然存在很严重的环境问题。追本溯源，导致这些现象的根本原因还是在于部分老问题、顽固问题还是没有得到较好的解决。
1、经济增长方式粗放，节能减排任务艰巨
由于武汉城市圈中部分城市属于老工业基地，产业结构偏重型化，经济增长方式较粗放，能耗高，排污压力大，节能减排任务艰巨。2007年，武汉城市圈重、轻工业比为2.8:1，属偏重型工业结构，生态环境承载压力较重。2009年武汉城市圈单位GDP能耗、单位工业增加值能耗、单位GDP电耗均较高，其中单位GDP能耗为1.45吨标准煤/万元，单位GDP电耗为1038.254千瓦时/万元，分别超出全省平均水平17.89个百分点和1.94个百分点（见表2）。由此可见，武汉城市圈仍没有走出粗放式的经济增长的模式，高投入、高消耗、高污染和低效率仍然是主要问题，这与“两型”社会建设的基本内涵是相悖的。
2、环境治理效率低
在环境污染治理方面，武汉城市圈环境污染治理的平均投入超过了发达国家的平均水平，具体数据见下表：
在发达国家，每年都要拿出超过国民生产总值1.5%以上的资金作为环境保护的投入，而武汉市这一比率却高达8.04%。虽然其他地区这一比率明显低于武汉，但是整个武汉城市圈这一比率的平均值为2.2%，仍然超过了发达国家的最低要求。然而，尽管大手笔的投入环保投资额，环境问题还是没有得到明显的改善，也就是说由于效率地下，导致投入与产出不配比，存在人力、资金的浪费。
（二）两型社会与环境绩效审计的关系
1、环境绩效审计天然服务于两型社会
两型社会倡导的是“环境友好型”和“资源节约型”社会。从某种意义上说，资源环境审计与建设资源节约型、环境友好型的“两型社会”是天然的关系。“两型社会”是目标，而资源环境审计是直接服务“两型社会”建设的重要工具之一[4]。只有充分发挥环境审计对环境保护的监督作用，环境保护才能达到预期的目的。作为环境审计的组成部分，环境绩效审计更注重环保资金使用、环保措施的经济性、效率性、效果性，能更好的未两型社会建设服务，不仅是一种更优的监督手段，而且能为环境保护、节约资源提供有效的建议。
2、两型社会需要环境绩效审计
从以上对武汉城市圈问题的分析可以看到，主要存在的问题是资源利用率低、环境保护效率低。也就是说目前两型社会建设中效率低是大问题。环境绩效审计正是对审计对象的经济性、效率性、效果性进行评价。特别是如果适当的在事前和事中开展环境绩效审计，就可以很好的预防和控制效率低下的问题。
三、如何在两型社会建设中推进环境绩效审计
1、大力倡导环境绩效审计
由于我国政府资源环境审计起步较晚，目前与高标准的审计要求和两型社会建设的要求比较尚有不足[5]。所以目前两型社会建设中存在的很多问题都得不到有效的监督和控制。另外，两型社会建设地区环境绩效审计的开展严重不足，大量的项目根本就得不到监督和控制。所以应大力倡导开展环境绩效审计，增加环境绩效审计的覆盖率，积累更多审计的经验，为两型社会的高效建设做贡献。
2、借鉴已有的经验
目前已经有很多环境绩效审计的应用，比如深圳市、江苏省等都在大力开展环境绩效审计。据不完全统计，至2010年底，深圳市审计局至少开展环境绩效审计64项。涉及水污染治理、节能减排、湿地保护、绿化改造工程、植树造林工程等多方面的环保事项。在环境绩效审计工作积累了大量经验和成果。这些经验值得学习、借鉴，用于两型社会的建设。
3、审计调查的应用
两型社会建设中，涉及大量的资源环境保护和治理项目，为了合理的分配审计资源，应本着经济性原则，首先开展审计调查，然后根据需要，进一步开展环境绩效审计。
4、建立两型社会的环境绩效指标体系
环境绩效指标是开展环境绩效审计的关键。为了完善两型社会建设中的环境绩效审计体系，首先应针对目前两型社会建设中的典型项目，建立指标体系。比如污水处理，垃圾处理，温室气体排放等。指标体系建成以后，不仅有利于环境绩效的评价，更可以运用于预警预报，起到事中控制的效果。比如武汉所推行的河流湖泊环境质量预警预报。
结语
两型社会建设任重道远，我们在投入大量人力、物力、财力的同时，应关注其利用效率。大力推广环境绩效审计不仅对目前两型社会建设的地区的建设工作有监督控制作用，更重要的是，我们今天取得的关于环境绩效审计的经验必将对日后全国范围内建设两型社会产生深远的意义。
主要参考文献：
[1] 陈正兴.环境审计[M].北京:中国审计出版社，2000.
[2] 王恩山.环境绩效审计研究[D].北京：中国海洋大学,2005.
[3] 李山梅.环境绩效审计研究——兼评矿业城市环境问题[D].北京:中国地质大学,2006.
[4]《加强资源环境审计 服务“两型社会”建设》作者：农业与资源环保审计科 任辉http://www.hnsj.gov.cn/ztbd/sjlt/2010-08-18/8786.html淮南市审计局
[5] 陶崇万,在”两型社会”建设背景下提升资源环境审计的探索[J].审计月刊,2010(1).