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摘 要:本文从增值税转型的背景出发,分析了增值税转型后固定资产进项税额抵扣的范围,指出了固定资产抵扣范围的变化对财务报表的影响。
关键词:增值税转型;固定资产;进项税额;抵扣
中图分类号:F231.5 文献标识码:A文章编号:1008-4428(2010)05-54-02
面对国际金融危机,为进一步强化税收对经济的杠杆作用,2008年11月5日国务院审议通过了《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称《条例》),并于2009年1月1日在全国范围内施行。这次增值税改革,从整体上扩大了增值税的抵扣范围,减轻了企业增值税负担,有利于我国经济的全面复苏,同时增值税的改革对固定资产增值税核算产生了重大影响。
一、增值税转型的内容
2009年我国全面实行增值税改革,允许将购置物质资料的价值和用于生产、经营的固定资产价值中所含的价款,在购置当期全部一次扣除。与之前的增值税政策相比,新政策调整的主要内容有:
(1)允许将购置物质资料的价值和用于生产经营的固定资产价值中所含的税款,在购置当期全部一次扣除。《条例》对固定资产进项税额允许抵扣的范围进行了界定,仅指使用期限超过12个月的机器,机械,运输工具以及其他与生产经营有关的设备,工具,器具等,但与企业技术更新无关且容易混为个人消费的自用消费品(如小汽车,游艇等)所含的进项税额,不得予以抵扣。房屋,建筑物等不动产未纳入抵扣范围,以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施,无论在会计处理上是否单独记账与核算,均应作为建筑物或者构筑 物的组成部分,其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指:给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。
(2)一般纳税人外购固定资产支付的运输费,可以按7%计算抵扣进项税。
(3)取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购固定资产增值税退税政策。
(4)取消了废旧物资经营单位销售废旧物资免税的规定,同时取消了购入免税废旧物资计算抵扣的规定。
(5)调整小规模纳税人判断的标准,降低小规模纳税人的征收率。小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率,将征收率统一降至3%。
(6)纳税申报期限从10日延长至15日。
二、进项税额抵扣的范围
企业增加固定资产时,应按如下顺序判断固定资产进项税额是否可以抵扣:
(1)判断是否为《条例》中规定的“固定资产”。条例所指的固定资产仅指使用期限超过12个月的机器,机械,运输工具以及其他与生产经营有关的设备,工具,器具等。用于集体福利、个人消费的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇不在可抵扣资产之列,只允许扣除设备投资中所含的增值税款,不包括非设备性固定资产所含的增值税款。这里要特别强调融资租入固定资产问题,会计准则考虑了融资租赁的实质,而《条例》的规定,只考虑了租赁的形式。《条例》规定,融资租入的固定资产,以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同中发生的相关费用为计税基础。可见,租金是融资租入固定资产的计税基础,说明国家税务总局倾向于将融资租入固定资产纳入营业税的征收范围,只有租赁合同未约定付款总额的,以公允价值为计税基础,才涉及融资租赁固定资产进项税额抵扣问题。
(2)若已界定为固定资产,当纳税人购进的货物不是用于增值税应税项目,而是用于非应税项目,免税项目或用于集体福利、个人消费等情况时,其支付的进项税额就不能从销项税额中抵扣。
(3)自2009年1月1日起,纳税人销售自己使用过的固定资产,应区分不同情形征收增值税,第一,销售自己使用过的2009年以后购进或自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。第二,2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税。第三,2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。
从2009年1月1日起,全国所有地区,所有行业推行增值税改革,这是我国历史上增值税改革力度最大的一次。但是通过以上分析可知,由于还存在着很多不能抵扣的进项税额,所以这次改革并没有实现真正意义上的增值税转型。
三、进项税额抵扣问题对企业财务报表的影响
1、转型前后资产负债表项目的比较
固定资产是企业的一项重要资产,其价值变动会引起资产负债表内相关项目的变动,固定资产进项税额允许抵扣,会相应地引起固定资产原值,累计折旧等的变动。以企业购进一台机器为例,并假设固定资产的价格不因增值税转型而变化。设这台机器的不含税价格为30000元,增值税税率为17%,款项已付,考虑当期进项税额抵扣,情况有两种:一是当期的销项税额足够抵扣,假设当期销项税额扣减其他进项税额后的余额为6000元,则转型前应缴增值税6000元,转型后为6000-30000×17%=900元,资产负债表中的固定资产项目变动:(-5100)元,库存现金变动:5100元。二是当期的销项税额不足抵扣,假设当期销项税额扣减其它进项税额后的余额为5000元,则转型前应交增值税5000元,转型后为5000-30000×17%=-100元,销项税额不足抵扣,还有100元的留抵税额,固定资产项目变动:(-5100)元,库存现金变动:5000元,同时,影响下一个资产负债表日的库存现金100元。两种情况均会影响折旧期内固定资产的折旧费用。通过上述举例,可知,按新的增值税政策,企业交的税少了,减轻了企业的税负,提高了流动资产和非流动资产的比例,刺激投资,对经济起到激励的作用。
2、转型前后利润表项目的比较
与固定资产价值直接相关的利润表项目是折旧费用。固定资产进项税额允许抵扣,则固定资产进项税额不再计入固定资产价值,使固定资产价值降低,折旧费用相应降低,在收入不变的前提下,利润增加,虽然导致所得税增大,但总的变化结果是使利润增加。依上例,设固定资产的折旧率是13%,所得税税率是25%,则增值税转型后,固定资产原价变动-5100元;年折旧额变动:(-5100)×13%=-663元;营业利润变动:-(-663)=663元;所得税:663×25%=165.75元;净利润:663-165.75=497.25元。由此可见,固定资产的不含税价格越高,折旧率越大,对利润表项目中有关项目的影响越大。同时,增值税进项税额抵扣范围扩大使得以应交增值税为税基的城建税和教育费附加减少,也会导致利润总额的增加。
3、转型前后现金流量表项目的比较
转型前,购买固定资产的所有支出均计入投资活动下的“购建固定资产,无形资产和其它长期资产所支付的现金”项目中,而转型后,固定资产成本30000元计入投资活动下的“购建固定资产,无形资产和其它长期资产所支付的现金”项目中,而确认为进项税额的5100元则计入经营活动的现金流出项目,由于该项现金流出项目金额一般较大,根据重要性原则,不应计入经营活动的“支付的各项税费”项目,应单独列示,笔者认为,应设置一个独立的科目反映固定资产进项税额的缴纳情况,所以笔者认为应该设计一个新的现金流量项目“购置固定资产所支付的进项税”来反映缴纳进项税额的现金流出情况。
参考文献:
[1] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].北京:人民出版社,2008.
[2] 李飞星.固定资产增值税进项税额抵扣的会计影响[J].财会月刊,2007,(15).
[3] 王华明.我国企业固定资产增值税会计核算的演进[J].涉外税务,2009,(09).
作者简介:
胡咏梅,江苏沭阳人,中国矿业大学管理学院08级技术经济及管理硕士研究生,主要研究方向:预算,管理会计;
卜华,江苏镇江人,中国矿业大学管理学院会计学教授,博士,博士生导师,主要研究方向:会计信息质量评价,纳税管理优化。
关键词:增值税转型;固定资产;进项税额;抵扣
中图分类号:F231.5 文献标识码:A文章编号:1008-4428(2010)05-54-02
面对国际金融危机,为进一步强化税收对经济的杠杆作用,2008年11月5日国务院审议通过了《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称《条例》),并于2009年1月1日在全国范围内施行。这次增值税改革,从整体上扩大了增值税的抵扣范围,减轻了企业增值税负担,有利于我国经济的全面复苏,同时增值税的改革对固定资产增值税核算产生了重大影响。
一、增值税转型的内容
2009年我国全面实行增值税改革,允许将购置物质资料的价值和用于生产、经营的固定资产价值中所含的价款,在购置当期全部一次扣除。与之前的增值税政策相比,新政策调整的主要内容有:
(1)允许将购置物质资料的价值和用于生产经营的固定资产价值中所含的税款,在购置当期全部一次扣除。《条例》对固定资产进项税额允许抵扣的范围进行了界定,仅指使用期限超过12个月的机器,机械,运输工具以及其他与生产经营有关的设备,工具,器具等,但与企业技术更新无关且容易混为个人消费的自用消费品(如小汽车,游艇等)所含的进项税额,不得予以抵扣。房屋,建筑物等不动产未纳入抵扣范围,以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施,无论在会计处理上是否单独记账与核算,均应作为建筑物或者构筑 物的组成部分,其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指:给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。
(2)一般纳税人外购固定资产支付的运输费,可以按7%计算抵扣进项税。
(3)取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购固定资产增值税退税政策。
(4)取消了废旧物资经营单位销售废旧物资免税的规定,同时取消了购入免税废旧物资计算抵扣的规定。
(5)调整小规模纳税人判断的标准,降低小规模纳税人的征收率。小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率,将征收率统一降至3%。
(6)纳税申报期限从10日延长至15日。
二、进项税额抵扣的范围
企业增加固定资产时,应按如下顺序判断固定资产进项税额是否可以抵扣:
(1)判断是否为《条例》中规定的“固定资产”。条例所指的固定资产仅指使用期限超过12个月的机器,机械,运输工具以及其他与生产经营有关的设备,工具,器具等。用于集体福利、个人消费的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇不在可抵扣资产之列,只允许扣除设备投资中所含的增值税款,不包括非设备性固定资产所含的增值税款。这里要特别强调融资租入固定资产问题,会计准则考虑了融资租赁的实质,而《条例》的规定,只考虑了租赁的形式。《条例》规定,融资租入的固定资产,以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同中发生的相关费用为计税基础。可见,租金是融资租入固定资产的计税基础,说明国家税务总局倾向于将融资租入固定资产纳入营业税的征收范围,只有租赁合同未约定付款总额的,以公允价值为计税基础,才涉及融资租赁固定资产进项税额抵扣问题。
(2)若已界定为固定资产,当纳税人购进的货物不是用于增值税应税项目,而是用于非应税项目,免税项目或用于集体福利、个人消费等情况时,其支付的进项税额就不能从销项税额中抵扣。
(3)自2009年1月1日起,纳税人销售自己使用过的固定资产,应区分不同情形征收增值税,第一,销售自己使用过的2009年以后购进或自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。第二,2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税。第三,2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。
从2009年1月1日起,全国所有地区,所有行业推行增值税改革,这是我国历史上增值税改革力度最大的一次。但是通过以上分析可知,由于还存在着很多不能抵扣的进项税额,所以这次改革并没有实现真正意义上的增值税转型。
三、进项税额抵扣问题对企业财务报表的影响
1、转型前后资产负债表项目的比较
固定资产是企业的一项重要资产,其价值变动会引起资产负债表内相关项目的变动,固定资产进项税额允许抵扣,会相应地引起固定资产原值,累计折旧等的变动。以企业购进一台机器为例,并假设固定资产的价格不因增值税转型而变化。设这台机器的不含税价格为30000元,增值税税率为17%,款项已付,考虑当期进项税额抵扣,情况有两种:一是当期的销项税额足够抵扣,假设当期销项税额扣减其他进项税额后的余额为6000元,则转型前应缴增值税6000元,转型后为6000-30000×17%=900元,资产负债表中的固定资产项目变动:(-5100)元,库存现金变动:5100元。二是当期的销项税额不足抵扣,假设当期销项税额扣减其它进项税额后的余额为5000元,则转型前应交增值税5000元,转型后为5000-30000×17%=-100元,销项税额不足抵扣,还有100元的留抵税额,固定资产项目变动:(-5100)元,库存现金变动:5000元,同时,影响下一个资产负债表日的库存现金100元。两种情况均会影响折旧期内固定资产的折旧费用。通过上述举例,可知,按新的增值税政策,企业交的税少了,减轻了企业的税负,提高了流动资产和非流动资产的比例,刺激投资,对经济起到激励的作用。
2、转型前后利润表项目的比较
与固定资产价值直接相关的利润表项目是折旧费用。固定资产进项税额允许抵扣,则固定资产进项税额不再计入固定资产价值,使固定资产价值降低,折旧费用相应降低,在收入不变的前提下,利润增加,虽然导致所得税增大,但总的变化结果是使利润增加。依上例,设固定资产的折旧率是13%,所得税税率是25%,则增值税转型后,固定资产原价变动-5100元;年折旧额变动:(-5100)×13%=-663元;营业利润变动:-(-663)=663元;所得税:663×25%=165.75元;净利润:663-165.75=497.25元。由此可见,固定资产的不含税价格越高,折旧率越大,对利润表项目中有关项目的影响越大。同时,增值税进项税额抵扣范围扩大使得以应交增值税为税基的城建税和教育费附加减少,也会导致利润总额的增加。
3、转型前后现金流量表项目的比较
转型前,购买固定资产的所有支出均计入投资活动下的“购建固定资产,无形资产和其它长期资产所支付的现金”项目中,而转型后,固定资产成本30000元计入投资活动下的“购建固定资产,无形资产和其它长期资产所支付的现金”项目中,而确认为进项税额的5100元则计入经营活动的现金流出项目,由于该项现金流出项目金额一般较大,根据重要性原则,不应计入经营活动的“支付的各项税费”项目,应单独列示,笔者认为,应设置一个独立的科目反映固定资产进项税额的缴纳情况,所以笔者认为应该设计一个新的现金流量项目“购置固定资产所支付的进项税”来反映缴纳进项税额的现金流出情况。
参考文献:
[1] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].北京:人民出版社,2008.
[2] 李飞星.固定资产增值税进项税额抵扣的会计影响[J].财会月刊,2007,(15).
[3] 王华明.我国企业固定资产增值税会计核算的演进[J].涉外税务,2009,(09).
作者简介:
胡咏梅,江苏沭阳人,中国矿业大学管理学院08级技术经济及管理硕士研究生,主要研究方向:预算,管理会计;
卜华,江苏镇江人,中国矿业大学管理学院会计学教授,博士,博士生导师,主要研究方向:会计信息质量评价,纳税管理优化。