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摘要：本文以X科研事业单位为例，分析营改增后不动产经营租赁简易计税方法下的税负情况，对不动产经营租赁纳税地点及预缴税款，房产税、城镇土地使用税纳税期限等税收征管问题进行探讨。
关键词：不动产租赁营改增；税收征管
财政部、国家税务总局2016年3月23日联合发布了财税〔2016〕36号文----《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》。这一营业税改增值税（以下简称“营改增”）纲领性文件的发布标志着从2016年5月1日起国内所有行业都进入营改增试点阶段。至2017年1月初，国家税务总局陆续出台了15个补丁文件、19个配套文件，发布若干访谈答疑，涉及不动产经营租赁业务的有8个文件。在此期间，X科研事业单位（以下简称“X单位”）不动产经营租赁涉税实务中遇到的问题，折射出当前营改增试点后税收征管上的不足，本文主要在分析X单位税负变化的前提下对其进行深入探讨。
一、X单位基本情况
X单位为一般纳税人。由于历史、搬迁、业务、发展等多种原因，存在跨区、县、市，甚至跨省的不动产经营出租，租户有100多家，每月均取得不动产经营租赁收入；出租的不动产均为2016年4月30日前取得；内部控制流程规定每月5号前完成纳税申报。
二、X单位不动产经营租赁税负分析
（一）税目、税率分析
营改增试点通知规定，不动产经营租赁业务属于销售服务中的不动产租赁服务，采用一般计税方法，适用11%的税率；出租2016年4月30日前取得的不动产可以采用简易计税方法，适用5%的征收率。
（二）适用简易征收率税负分析
将不动产经营租赁业务应缴各种税费，按是否受营改增价税分离的影响，使得计征依据发生变化的，区分为变动税费和固定税费。营改增前后计征依据无变化，税额不变的城镇土地使用税和印花税为固定税费，其他为变动税费。
以1，000万元不动产经营租赁合同为例，不考虑进项税额，设定附加税费含城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加，并设定城市维护建设税适用7%税率；设定不动产经营租赁业务成本费用无变化，企业所得税税率为25%。
1.税负情况
营改增前的计税收入为1，000万元，企业所得税前变动税费（税前变动税费）为176万元，其中：
流转税（营业税）为1，000×5%=50万元；
附加税费为50×（7% 3% 2%）=6万元；
房产税为1，000×12%=120万元。
营改增后的计税收入=1，000÷1.05=952.38万元，税前变动税费为167.62万元，其中：
流转税（增值税）为952.38×5%=47.62万元；
附加税费为47.62×（7% 3% 2%）=5.71万元；
房产税为952.38×12%=114.29万元。
营改增后，税前变动税费下降176-167.62=8.38万元，企业利润增加8.38万元，企业所得税增加8.38×25%=2.095万元。
营改增后，整体税费下降8.38-2.095=6.285万元。
2.税前变动税费分析
下降的税前变动税费8.38万元中：
流转税下降50-47.62=2.38万元，占2.38÷8.38=28.40%；
附加税费下降6-5.71=0.29万元，占0.29÷8.38=3.46%；
房产税下降120-114.29=5.71万元，占5.71÷8.38=68.14%。
造成这样下降的原因是：增值税价、税分离的变化使得流转税费下降，附加税费随之下降。营改增试点后相关文件明确了不动产经营租赁计征房产税的租金收入不含增值税。这样价税分离后的增值税部分不作为计税依据，加之房产税适用税率为12%，远远高于5%的增值税征收率，造成房产税大幅下降，也造成房产税下降的税额占总体下降额的比例最大。
没有抵扣进项税额的、在2016年4月30日前取得的不动产，营改增后，如不动产经营租赁业务只能选用一般计税方法，适用11%的税率，税负会大幅增加，允许采用简易计税方法，且适用征税率与营改增前一样为5%，这样有效地保证了营改增后税负只降低不增加。
三、基于X单位的不动产经营租赁涉税实务及探讨
（一）不动产经营租赁纳税地点及预缴税款的探讨
《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第16号）为不动产经营租赁的指导性文件，细化了政策要求。《关于纳税人异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加政策问题的通知》 （财税〔2016〕74号）则是对附加税费预缴税率等做出了详细规定。
上述文件规定，纳税人申报地点分为：机构所在地和不动产所在地。这种规定使纳税人同时面对多个主管税局。纳税人应在多个不动产所在地主管国税局预缴增值税，并以此为计税依据在同一属地的主管地税局预缴附加税费。纳税人应在唯一的机构所在地主管国税局申报缴纳增值税（凭预缴完税凭证在申报时抵减税款），并在机构所在地主管地税局以实际缴纳的增值税为计税依据缴纳附加税费。
纳税人当月收取租金预缴税款的纳税期限为：次月纳税申报期。
那么在简易计税办法下，如何认定预缴税款？如何理解当期增值税应纳税额，最早的当期是哪一期？我们可以这样理解：对在同一个月开具的增值税发票，划分为两个部分：其一，属于不动产经营租赁业务的销项税在不动产所在地主管国税局预缴；其二，其他业务的销项税在抵减进项税后在机构所在地主管国税局申报缴纳。当期就是当月，这种理解对企业最为有利。預缴税款实质是对企业的资金占用，越早抵减越能降低纳税成本。 在现行申报系统下，如果纳税流程为：开票→不动产所在地预缴→机构所在地申报，预缴税款可在申报时抵减，则当期就是当月。如果纳税流程为：开票→机构所在地申报→不动产所在地预缴，则预缴税款只能在次月抵减，当期则为次月。因而纳税人在机构所在地申报前在不动产所在地缴纳的税款，就是预缴税款。
按X单位规定在每月5号前完成纳税申报，办税人员在4天之内至少到2个地区的主管国、地税局申报，最多时要到5个地区的主管国、地税局申报。
对营改增前的营业税、增值税的纳税地点和营改增后的纳税地点进行比对：
原营业税暂行条例规定，对不动产租赁实行属地化征收的原则，使得纳税地点不唯一，纳税人同时面对机构所在地、不动产所在地多个主管税局。
原增值税暂行条例中，规定总、分机构分别在机构所在地申报纳税（符合汇总纳税的除外），还要求外出开具外出经营许可证，原则上是为了保证机构所在地（注册地）作为唯一的纳税申报地点。
营改增试点通知中，不动产的纳税地点基本上是沿用了原营业税纳税地点的规定，不动产租赁也采用属地化征收的原则。这和原增值税保证以机构所在地作为唯一的纳税地点的原则是有差别的。
营改增后，增值税纳税人需在多个纳税地点缴纳税款，为了适应这一变化，又要保证机构所在地纳税申报的唯一性，全面反映增值税的缴纳情况，只能引入大量的属地化税款预缴环节。属地化税款预缴主要目的在于平衡各个地域之间的税收效益，达到营改增的平稳过渡。但是，大量的税款预征环节，致使纳税人多次往返于单位和税局之间，预征环节的税款不能及时抵扣，将导致占用纳税人资金，加重纳税人负担。
（二）不动产经营租赁房产税、城镇土地使用税纳税期限的探讨
营改增前，由不动产所在地的地税局代开跨区域不动产经营租赁发票，并一次性征收各种税费。营改增后，由纳税单位的开票人员自行开具增值税发票，不动产所在地的地税局只预征城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。纳税人还要在房产税、城镇土地使用税限定的申报期（比如为5月、11月）再次去不动产所在地缴纳税款。现行规定致使：
1.纳税人在5月、11月申报后至所属年度结束前，无法预见用于出租的房产、土地是否会有新购、自用转为出租等增加情况，是否会发生转让、毁损等减少情况，是否会有合同提前终止的情况，无法预计新签或续租合同金额是否会发生变化，这些不确定的因素将造成税源信息填报不准确，税款申报不实，计征依据与全年不动产经营租赁收入不一致。
2.纳税人如果不是恰好在5月、11月预缴申报不动产经营租赁增值税、附加税费，就只能多次往返不动产所在地主管税局。这样会导致漏报的情况，办税成本也大为增加。
3.税种、税源信息对比时，不动产经营租赁收入的流转税与房产税的计税基数会存在差异。税务机关往往要求企业对差异进行自查，给纳税人造成不必要的负担，而且分析比对这种由于纳税申报时间设定不合理造成的差异没有实际意义。
（三）国、地税营改增后申报服务的探讨
X单位在预缴不动产经营租赁税款时，办理同样的业务，各个区、县、市税务机关在税源登记提供资料、填报表格、甚至在房产税等纳税申报表格式上的要求均有不同，且不能通用，这样对纳税人造成极大的不便。受营改增的影响，地税窗口的业务大量减少，而国税窗口的业务成倍增长。在办理业务过程中，纳税人往往需在国税窗口等几百个号，几个小时才能办理完业务，而地税的窗口办税服务人员却闲置着，资源极度浪费。
四、探讨结论
营改增试点后，简易计税方法的选用保证了税负只降不升，但在试点过程中仍存在诸如办税不够便利、管理不够科学等税收征管体制问题。而营改增试点中的政策移植了较多原来营业税的规定，这些规定是否适合未来经济发展的情况，还需要通过实践进一步的验证。
参考文献：
[1]财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知财税〔2016〕36号.
[2]李明磊，张伟.全面营改增政策特征探讨[J].财务与会计，2016（8）.
[3]黄鑫，张伟.全面营改增政策机理研究[J].财务与会计，2016（8）.
（作者單位：中国核动力研究设计院）
关键词：不动产租赁营改增；税收征管
财政部、国家税务总局2016年3月23日联合发布了财税〔2016〕36号文----《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》。这一营业税改增值税（以下简称“营改增”）纲领性文件的发布标志着从2016年5月1日起国内所有行业都进入营改增试点阶段。至2017年1月初，国家税务总局陆续出台了15个补丁文件、19个配套文件，发布若干访谈答疑，涉及不动产经营租赁业务的有8个文件。在此期间，X科研事业单位（以下简称“X单位”）不动产经营租赁涉税实务中遇到的问题，折射出当前营改增试点后税收征管上的不足，本文主要在分析X单位税负变化的前提下对其进行深入探讨。
一、X单位基本情况
X单位为一般纳税人。由于历史、搬迁、业务、发展等多种原因，存在跨区、县、市，甚至跨省的不动产经营出租，租户有100多家，每月均取得不动产经营租赁收入；出租的不动产均为2016年4月30日前取得；内部控制流程规定每月5号前完成纳税申报。
二、X单位不动产经营租赁税负分析
（一）税目、税率分析
营改增试点通知规定，不动产经营租赁业务属于销售服务中的不动产租赁服务，采用一般计税方法，适用11%的税率；出租2016年4月30日前取得的不动产可以采用简易计税方法，适用5%的征收率。
（二）适用简易征收率税负分析
将不动产经营租赁业务应缴各种税费，按是否受营改增价税分离的影响，使得计征依据发生变化的，区分为变动税费和固定税费。营改增前后计征依据无变化，税额不变的城镇土地使用税和印花税为固定税费，其他为变动税费。
以1，000万元不动产经营租赁合同为例，不考虑进项税额，设定附加税费含城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加，并设定城市维护建设税适用7%税率；设定不动产经营租赁业务成本费用无变化，企业所得税税率为25%。
1.税负情况
营改增前的计税收入为1，000万元，企业所得税前变动税费（税前变动税费）为176万元，其中：
流转税（营业税）为1，000×5%=50万元；
附加税费为50×（7% 3% 2%）=6万元；
房产税为1，000×12%=120万元。
营改增后的计税收入=1，000÷1.05=952.38万元，税前变动税费为167.62万元，其中：
流转税（增值税）为952.38×5%=47.62万元；
附加税费为47.62×（7% 3% 2%）=5.71万元；
房产税为952.38×12%=114.29万元。
营改增后，税前变动税费下降176-167.62=8.38万元，企业利润增加8.38万元，企业所得税增加8.38×25%=2.095万元。
营改增后，整体税费下降8.38-2.095=6.285万元。
2.税前变动税费分析
下降的税前变动税费8.38万元中：
流转税下降50-47.62=2.38万元，占2.38÷8.38=28.40%；
附加税费下降6-5.71=0.29万元，占0.29÷8.38=3.46%；
房产税下降120-114.29=5.71万元，占5.71÷8.38=68.14%。
造成这样下降的原因是：增值税价、税分离的变化使得流转税费下降，附加税费随之下降。营改增试点后相关文件明确了不动产经营租赁计征房产税的租金收入不含增值税。这样价税分离后的增值税部分不作为计税依据，加之房产税适用税率为12%，远远高于5%的增值税征收率，造成房产税大幅下降，也造成房产税下降的税额占总体下降额的比例最大。
没有抵扣进项税额的、在2016年4月30日前取得的不动产，营改增后，如不动产经营租赁业务只能选用一般计税方法，适用11%的税率，税负会大幅增加，允许采用简易计税方法，且适用征税率与营改增前一样为5%，这样有效地保证了营改增后税负只降低不增加。
三、基于X单位的不动产经营租赁涉税实务及探讨
（一）不动产经营租赁纳税地点及预缴税款的探讨
《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第16号）为不动产经营租赁的指导性文件，细化了政策要求。《关于纳税人异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加政策问题的通知》 （财税〔2016〕74号）则是对附加税费预缴税率等做出了详细规定。
上述文件规定，纳税人申报地点分为：机构所在地和不动产所在地。这种规定使纳税人同时面对多个主管税局。纳税人应在多个不动产所在地主管国税局预缴增值税，并以此为计税依据在同一属地的主管地税局预缴附加税费。纳税人应在唯一的机构所在地主管国税局申报缴纳增值税（凭预缴完税凭证在申报时抵减税款），并在机构所在地主管地税局以实际缴纳的增值税为计税依据缴纳附加税费。
纳税人当月收取租金预缴税款的纳税期限为：次月纳税申报期。
那么在简易计税办法下，如何认定预缴税款？如何理解当期增值税应纳税额，最早的当期是哪一期？我们可以这样理解：对在同一个月开具的增值税发票，划分为两个部分：其一，属于不动产经营租赁业务的销项税在不动产所在地主管国税局预缴；其二，其他业务的销项税在抵减进项税后在机构所在地主管国税局申报缴纳。当期就是当月，这种理解对企业最为有利。預缴税款实质是对企业的资金占用，越早抵减越能降低纳税成本。 在现行申报系统下，如果纳税流程为：开票→不动产所在地预缴→机构所在地申报，预缴税款可在申报时抵减，则当期就是当月。如果纳税流程为：开票→机构所在地申报→不动产所在地预缴，则预缴税款只能在次月抵减，当期则为次月。因而纳税人在机构所在地申报前在不动产所在地缴纳的税款，就是预缴税款。
按X单位规定在每月5号前完成纳税申报，办税人员在4天之内至少到2个地区的主管国、地税局申报，最多时要到5个地区的主管国、地税局申报。
对营改增前的营业税、增值税的纳税地点和营改增后的纳税地点进行比对：
原营业税暂行条例规定，对不动产租赁实行属地化征收的原则，使得纳税地点不唯一，纳税人同时面对机构所在地、不动产所在地多个主管税局。
原增值税暂行条例中，规定总、分机构分别在机构所在地申报纳税（符合汇总纳税的除外），还要求外出开具外出经营许可证，原则上是为了保证机构所在地（注册地）作为唯一的纳税申报地点。
营改增试点通知中，不动产的纳税地点基本上是沿用了原营业税纳税地点的规定，不动产租赁也采用属地化征收的原则。这和原增值税保证以机构所在地作为唯一的纳税地点的原则是有差别的。
营改增后，增值税纳税人需在多个纳税地点缴纳税款，为了适应这一变化，又要保证机构所在地纳税申报的唯一性，全面反映增值税的缴纳情况，只能引入大量的属地化税款预缴环节。属地化税款预缴主要目的在于平衡各个地域之间的税收效益，达到营改增的平稳过渡。但是，大量的税款预征环节，致使纳税人多次往返于单位和税局之间，预征环节的税款不能及时抵扣，将导致占用纳税人资金，加重纳税人负担。
（二）不动产经营租赁房产税、城镇土地使用税纳税期限的探讨
营改增前，由不动产所在地的地税局代开跨区域不动产经营租赁发票，并一次性征收各种税费。营改增后，由纳税单位的开票人员自行开具增值税发票，不动产所在地的地税局只预征城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。纳税人还要在房产税、城镇土地使用税限定的申报期（比如为5月、11月）再次去不动产所在地缴纳税款。现行规定致使：
1.纳税人在5月、11月申报后至所属年度结束前，无法预见用于出租的房产、土地是否会有新购、自用转为出租等增加情况，是否会发生转让、毁损等减少情况，是否会有合同提前终止的情况，无法预计新签或续租合同金额是否会发生变化，这些不确定的因素将造成税源信息填报不准确，税款申报不实，计征依据与全年不动产经营租赁收入不一致。
2.纳税人如果不是恰好在5月、11月预缴申报不动产经营租赁增值税、附加税费，就只能多次往返不动产所在地主管税局。这样会导致漏报的情况，办税成本也大为增加。
3.税种、税源信息对比时，不动产经营租赁收入的流转税与房产税的计税基数会存在差异。税务机关往往要求企业对差异进行自查，给纳税人造成不必要的负担，而且分析比对这种由于纳税申报时间设定不合理造成的差异没有实际意义。
（三）国、地税营改增后申报服务的探讨
X单位在预缴不动产经营租赁税款时，办理同样的业务，各个区、县、市税务机关在税源登记提供资料、填报表格、甚至在房产税等纳税申报表格式上的要求均有不同，且不能通用，这样对纳税人造成极大的不便。受营改增的影响，地税窗口的业务大量减少，而国税窗口的业务成倍增长。在办理业务过程中，纳税人往往需在国税窗口等几百个号，几个小时才能办理完业务，而地税的窗口办税服务人员却闲置着，资源极度浪费。
四、探讨结论
营改增试点后，简易计税方法的选用保证了税负只降不升，但在试点过程中仍存在诸如办税不够便利、管理不够科学等税收征管体制问题。而营改增试点中的政策移植了较多原来营业税的规定，这些规定是否适合未来经济发展的情况，还需要通过实践进一步的验证。
参考文献：
[1]财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知财税〔2016〕36号.
[2]李明磊，张伟.全面营改增政策特征探讨[J].财务与会计，2016（8）.
[3]黄鑫，张伟.全面营改增政策机理研究[J].财务与会计，2016（8）.
（作者單位：中国核动力研究设计院）