论文部分内容阅读
摘 要：随着社会责任理念的兴起，企业在发展过程中不得不重视利益相关者的利益诉求，客观上要求企业建立包括社会、经济、环境等在内的多维业绩评价体系，为利益相关者提供决策有用信息。传统的环境业绩评价多侧重于财务评价，文章从经营者视角出发，构建了企业环境业绩评价体系，以期为企业环境责任的履行提供监督激励机制。
关键词：环境业绩评价 经营者 指标体系
中图分类号：F270.7
文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2014）02-254-02
一、引言
2013年11月22日，位于黄岛经济技术开发区的中石化原油管道发生爆炸，部分原油沿着雨水管线进入胶州湾，在造成重大人员伤亡的同时，对环境造成了严重的污染。接连不断的环境事故加之近来全国大范围的雾霾天气使得环境问题逐渐成为大众关注的焦点，环境保护问题已刻不容缓。同时，党的十八大报告也强调“把生态文明建设放在突出地位，融入经济建设、政治建设、文化建设、社会建设各方面和全过程”，生态文明是继农业文明、工业文明之后的新型价值选择，是党和国家建设“美丽中国”的重要战略部署。环境问题制约着经济社会的可持续发展，要实现社会的可持续发展，就必须在大力发展经济的同时，将环境保护置于同等地位。企业作为社会经济生活中资源的使用主体，对环境问题负有不可推卸的责任，只有让企业主动履行环境责任，承担起对社会环境的基本义务，才能实现资源节约型、环境友好型社会，才能为可持续发展奠定基础。但目前我国企业的环保意识不强，存在得过且过的侥幸心理，只有建立良好的内外部监督激励机制，才能促使企业积极践行环境责任。近年来，虽然企业环境业绩评价在国内外的研究已经取得了丰硕的成果，但并不存在一套完整权威的评价体系，从而导致了企业在环境相关的问题上心有余而力不足。因此，本文旨在对环境业绩评价进行更深层次的理论研究，建立一个完善的基于经营者视角的企业环境业绩评价体系，为企业环境责任的履行提供指引。
二、环境业绩评价的研究现状
“环境业绩”一词是由英语“Environmental performance”翻译而来，也可译作环境绩效，目前为止国内外还没有统一的定义。国外对环境业绩评价的研究起步较早，1969年，美国环境保护署（EPA）公布的国家环境法规中就涉及这一领域的相关内容。1992年前后，国际标准化组织（ISO）制定了一些环境业绩评价方面的国家标准，至此企业环境业绩评价才开始真正系统化地发展。20世纪90年代末，随着环境业绩评价标准ISO14031的公布，企业环境业绩考核有了权威的指标库。2000年由世界可持续发展企业委员会（WBCSD）首次提出生态效率评估标准，该指标在使用财务指标的同时融入了环境因素，用于评价企业的环境业绩，是企业内部管理的一种有效的工具。2005年，日本环境省在《环境会计指南》中将环境业绩看作是与环境支出相对应的利益所得。国外关于环境业绩评价的研究以国家和地区的联合性组织为主，主要提供一种非强制性的环境业绩评价框架。
国内环境业绩评价研究起步较晚。20世纪90年代，随着葛家澍教授的文章《九十年代西方会计理论的一个新思潮—绿色会计理论》的问世，国内学者开始了对环境会计领域的探索，1993年ISO14000环境管理系列标准在我国的执行标志着我国的环境业绩评价正式起步。关于环境业绩评价体系，国内也没有普遍认可的标准，学者们仁者见仁，智者见智。温素斌（2005）认为企业应当建立包括社会、经济和生态在内的三重业绩评价体系，但未构建详细的环境业绩评价体系；李玉萍、冀祥（2008）从业绩三棱柱的视角设计了财务、利益相关者满意度和贡献、战略、流程及能力五个方面的环境业绩评价指标；陈永丽、邹航（2010）从环境价值链的视角构建了以能源、原料、水资源、排放量、产品、环保供应、生态计划和政策为基础的生态绩效评价体系；刘建胜（2011）从循环经济视角从资源利用、循环特征、生态效率三个方面建立企业环境业绩评价体系。
国内关于环境业绩评价的研究多侧重于定量指标，度量企业节能降耗等方面的努力，将企业的环境责任看作是企业被动的行为，缺乏对履行环境责任对企业经营战略的影响，只考虑了经济效益，没有考虑企业生产经营的外部性产生的环境效益。现有国内外的研究都没有规定一个通用的标准，研究的视角较为分散。本文立足企业内部管理的需要，站在经营者的角度对企业环境业绩评价体系进行研究，选取适当的指标来定义评价体系。
三、环境业绩评价体系的构建
根据国际标准化组织制定的“环境绩效指标库”，结合我国的实际情况，将企业环境业绩评价指标按照会计要素划分，然后再考虑企业的具体情况，将指标往下层层分解，直至满足信息使用者的需要。目前，我国企业环境业绩评价的方法有很多，但是也都存在一定的缺点，比如，没有通用的环境业绩评价指标，过于注重企业的经济效益等。因此，许多学者以企业的财务业绩和环境业绩为基础，提出了生态效率这一评价企业环境业绩的指标。本文站在企业内部管理者的角度，考虑企业利益相关者的信息使用需求，构建了企业环境业绩评价的指标。
1.评价维度的确定。本文基于企业经营者的角度构建企业环境业绩评价体系。企业环境业绩有不同的评价主体，不同的评价主体行为的目的也不尽相同，本文以企业的经营者为评价主体，设计企业环境业绩评价指标。经营者进行环境业绩评价的动力主要来自两个方面：一是企业自身的发展需求。企业是社会经济生活中的运营主体，其生存与发展离不开自然环境的呵护，同时也受自然环境的制约。因此，企业在追求自身发展的同时，更要兼顾环境的保护，而企业为保护环境所付出的成本将来也可能形成一项收益流入企业。企业不能只追求短期的经济效益，而要把目光放得长远些，协调经济效益与环境保护二者之间的关系。因此，企业需要评价自身环境业绩，并根据评价结果分析自身环境责任的履行情况。二是企业利益相关者的信息使用需求。现代企业被认为是利益相关者组成的契约集合，利益相关者需要了解企业的经营发展信息，以便进行有效决策。目前，越来越多的利益相关者开始注重企业的环境效益，因而，企业必须对其环境业绩进行评价，并向公众披露相关的信息。 2.具体指标的设计。本文站在企业经营者的角度，针对目前社会中影响比较重大的环境问题，并考虑到企业利益相关者的信息使用需求，选用生态效率指标，它是环境业绩变量与财务业绩变量的比率，比较全面地反映了企业的环境业绩。生态效率指标中的财务指标可以从财务报表中取得，与营业收入、营业利润、净利润等盈利指标相比，经济增加值更能反映企业创造的价值。本文构建的三级环境业绩评价体系如表1所示。
（1）反映企业资源耗用情况的指标。
单位经济增加值资源耗用量=■
资源耗用指标反映的是企业的资源使用效率。企业的生产经营离不开资源这一物质基础作支撑，高效利用资源企业降低成本提高效益的路径之一。该指标是企业环境业绩评价中一个很重要的指标，数值越低，表明企业的资源使用的效果越好。通过将该指标与同行业的企业相比较，找出企业的不足之处，进而改进资源配置状况，最终提高企业的经济效益。
（2）反映企业污染物排放情况的指标。
单位经济增加值三废排放量=■
污染物排放指标反映的是企业的生产价值对环境的危害程度。企业排放的污染物主要有废气、废水、固体废弃物，这些污染物对环境的危害非常大。①废气排放指标。不同的企业所排放的废气不同，对环境的危害程度也因此存在差异。公式中的废气排放量是按照一定的标准折算后的标准排放量，该指标数值的大小反映了企业排放的废气对环境污染的大小程度。②废水排放指标。企业排放的废水可分为无机废水和有机废水，通过废水排放指标来衡量企业的废水排放情况。该指标的数值越小，表明企业创造单位价值产生的废水越少，即企业的环境管理效果越好。③固体废弃物排放指标。企业排放的固体废弃物按照对环境的危害程度分为一般固体废弃物和有害固体废弃物，该指标同废水排放指标一样，数值越小越好。
（3）反映企业环境支出状况的指标。企业的环境支出可分为资本性环境支出、收益性环境支出、预防性环境支出和处罚性环境支出，通过计算各种环境支出在企业总支出中所占的比例，可以分析出企业的环保意识以及对环境保护的重视程度。①资本性环境支出比率。该项环境支出在发生时要分摊计入各个相关的会计期间，不能直接作为当期的费用支出，企业的环保设施购置费用应计入此项目。该比率数值的大小表示在企业总支出中，长期环境支出所占的比重大小，即企业对环境保护的重视程度。
资本性环境支出比率=■
②收益性环境支出比率。在发生时直接计入当期的费用，企业的排污费、员工环保教育费用等都可列入该项支出。该项指标反映企业计入当期损益的环境支出所占的比重，衡量企业在一个会计年度内的短期环境努力。
收益性环境支出比率=■
③预防性环境支出比率。预防性环境支出是企业防患于未然，在环境问题产生之前进行的努力，这项支出可以反映出企业环保意识的高低。该项指标的数值越大，表明企业为保护环境做的努力越大，从而减少环境事故的发生。
预防性环境支出比率=■
④处罚性环境支出比率。处罚性环境支出是因企业违反相关法律法规而被相关部门处罚产生的支出。该指标越高，表明企业对环境的破坏越严重。
处罚性环境支出比率=■
（4）定性指标的选取。上述评价指标都是定量指标，不能反映企业环境管理的所有方面。因此，必须选取适当的定性指标，将这两类指标结合使用，才能客观全面地反映企业的环境业绩。①企业的环保行动。企业的环保行动主要有对于环境法规的执行情况，企业环境管理制度的建立，排放污染物的治理，以及环境事故的发生情况、处理情况等。②企业的环保环境。一个企业内部管理制度的完善与否直接影响到企业的生存发展，对于企业的环保来说也是如此。企业的环保环境是企业内部为保护环境所采取的措施，包括企业内部的环境伦理氛围，企业环保机构的设置，企业环境管理体系的完善情况等。
通过对企业以上方面的评价，可以反映企业环境业绩的质量，从而为企业提升环境业绩提供参考。
四、研究结论及展望
企业环境业绩评价由多个要素构成，这些要素之间相互联系、缺一不可，共同组成了这个评价体系。本文从企业经营者的视角出发，在考虑利益相关者信息需求的基础上，结合我国环境实践的现状，从定性和定量两个方面构建了生态效率这个企业环境业绩评价指标，全面反映企业的环境业绩。
目前，我国企业对环境业绩评价的重视程度还不大，企业依然将经济效益的提升作为公司的首要目标，独立完善的环境业绩评价体系并未形成，为改变企业被动承担环境责任的现状，激励企业将环境保护纳入企业核心运营和战略管理体系中，全面系统合理的定性和定量评价体系有待深入研究。
[本文为国家自然基金项目（71273149）、山东省软科学（2013RKB01476）和青岛社科规划项目（QDSKL130124）的阶段性研究成果]
参考文献：
[1] 黄霞.环境会计准则下企业环境绩效评价研究[D].四川，成都理工大学，2011.
[2] 杨娜.企业环境绩效评价国内外研究综述[J].生产力研究，2012（10）
[3] 张宝丽.关于我国企业环境业绩评价体系的建立[J].财会研究，2009
[4] 王宁宁.企业环境绩效评价指标体系构建问题研究[J].学理论，2011（11）
[5] 万莹仙.环境责任下企业环境业绩评价研究[J].财会研究，2011（2）
[6] 张亚连.基于可持续发展的企业环境业绩评价探析[J].会计之友，2011（1）
[7] 张亚连.企业环境业绩评价的内涵解析[J].财会通讯，2007（2）
[8] 李郁明.企业环境业绩考核体系研究现状与启示[J].会计之友，2012（2）
[8] 陈汎.企业环境绩效评价在中国的研究与发展[J].海峡科学，2008（7）
[9] 万莹仙.基于环境责任的企业业绩评价研究[D].中南民族大学，2009
[10] 丛晓华.企业环境业绩评价指标研究[D].中国海洋大学，2010
（作者简介：李智彩，青岛大学商学院会计学系硕士研究生，研究方向：环境管理会计 山东青岛 266071）
（责编：若佳）
关键词：环境业绩评价 经营者 指标体系
中图分类号：F270.7
文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2014）02-254-02
一、引言
2013年11月22日，位于黄岛经济技术开发区的中石化原油管道发生爆炸，部分原油沿着雨水管线进入胶州湾，在造成重大人员伤亡的同时，对环境造成了严重的污染。接连不断的环境事故加之近来全国大范围的雾霾天气使得环境问题逐渐成为大众关注的焦点，环境保护问题已刻不容缓。同时，党的十八大报告也强调“把生态文明建设放在突出地位，融入经济建设、政治建设、文化建设、社会建设各方面和全过程”，生态文明是继农业文明、工业文明之后的新型价值选择，是党和国家建设“美丽中国”的重要战略部署。环境问题制约着经济社会的可持续发展，要实现社会的可持续发展，就必须在大力发展经济的同时，将环境保护置于同等地位。企业作为社会经济生活中资源的使用主体，对环境问题负有不可推卸的责任，只有让企业主动履行环境责任，承担起对社会环境的基本义务，才能实现资源节约型、环境友好型社会，才能为可持续发展奠定基础。但目前我国企业的环保意识不强，存在得过且过的侥幸心理，只有建立良好的内外部监督激励机制，才能促使企业积极践行环境责任。近年来，虽然企业环境业绩评价在国内外的研究已经取得了丰硕的成果，但并不存在一套完整权威的评价体系，从而导致了企业在环境相关的问题上心有余而力不足。因此，本文旨在对环境业绩评价进行更深层次的理论研究，建立一个完善的基于经营者视角的企业环境业绩评价体系，为企业环境责任的履行提供指引。
二、环境业绩评价的研究现状
“环境业绩”一词是由英语“Environmental performance”翻译而来，也可译作环境绩效，目前为止国内外还没有统一的定义。国外对环境业绩评价的研究起步较早，1969年，美国环境保护署（EPA）公布的国家环境法规中就涉及这一领域的相关内容。1992年前后，国际标准化组织（ISO）制定了一些环境业绩评价方面的国家标准，至此企业环境业绩评价才开始真正系统化地发展。20世纪90年代末，随着环境业绩评价标准ISO14031的公布，企业环境业绩考核有了权威的指标库。2000年由世界可持续发展企业委员会（WBCSD）首次提出生态效率评估标准，该指标在使用财务指标的同时融入了环境因素，用于评价企业的环境业绩，是企业内部管理的一种有效的工具。2005年，日本环境省在《环境会计指南》中将环境业绩看作是与环境支出相对应的利益所得。国外关于环境业绩评价的研究以国家和地区的联合性组织为主，主要提供一种非强制性的环境业绩评价框架。
国内环境业绩评价研究起步较晚。20世纪90年代，随着葛家澍教授的文章《九十年代西方会计理论的一个新思潮—绿色会计理论》的问世，国内学者开始了对环境会计领域的探索，1993年ISO14000环境管理系列标准在我国的执行标志着我国的环境业绩评价正式起步。关于环境业绩评价体系，国内也没有普遍认可的标准，学者们仁者见仁，智者见智。温素斌（2005）认为企业应当建立包括社会、经济和生态在内的三重业绩评价体系，但未构建详细的环境业绩评价体系；李玉萍、冀祥（2008）从业绩三棱柱的视角设计了财务、利益相关者满意度和贡献、战略、流程及能力五个方面的环境业绩评价指标；陈永丽、邹航（2010）从环境价值链的视角构建了以能源、原料、水资源、排放量、产品、环保供应、生态计划和政策为基础的生态绩效评价体系；刘建胜（2011）从循环经济视角从资源利用、循环特征、生态效率三个方面建立企业环境业绩评价体系。
国内关于环境业绩评价的研究多侧重于定量指标，度量企业节能降耗等方面的努力，将企业的环境责任看作是企业被动的行为，缺乏对履行环境责任对企业经营战略的影响，只考虑了经济效益，没有考虑企业生产经营的外部性产生的环境效益。现有国内外的研究都没有规定一个通用的标准，研究的视角较为分散。本文立足企业内部管理的需要，站在经营者的角度对企业环境业绩评价体系进行研究，选取适当的指标来定义评价体系。
三、环境业绩评价体系的构建
根据国际标准化组织制定的“环境绩效指标库”，结合我国的实际情况，将企业环境业绩评价指标按照会计要素划分，然后再考虑企业的具体情况，将指标往下层层分解，直至满足信息使用者的需要。目前，我国企业环境业绩评价的方法有很多，但是也都存在一定的缺点，比如，没有通用的环境业绩评价指标，过于注重企业的经济效益等。因此，许多学者以企业的财务业绩和环境业绩为基础，提出了生态效率这一评价企业环境业绩的指标。本文站在企业内部管理者的角度，考虑企业利益相关者的信息使用需求，构建了企业环境业绩评价的指标。
1.评价维度的确定。本文基于企业经营者的角度构建企业环境业绩评价体系。企业环境业绩有不同的评价主体，不同的评价主体行为的目的也不尽相同，本文以企业的经营者为评价主体，设计企业环境业绩评价指标。经营者进行环境业绩评价的动力主要来自两个方面：一是企业自身的发展需求。企业是社会经济生活中的运营主体，其生存与发展离不开自然环境的呵护，同时也受自然环境的制约。因此，企业在追求自身发展的同时，更要兼顾环境的保护，而企业为保护环境所付出的成本将来也可能形成一项收益流入企业。企业不能只追求短期的经济效益，而要把目光放得长远些，协调经济效益与环境保护二者之间的关系。因此，企业需要评价自身环境业绩，并根据评价结果分析自身环境责任的履行情况。二是企业利益相关者的信息使用需求。现代企业被认为是利益相关者组成的契约集合，利益相关者需要了解企业的经营发展信息，以便进行有效决策。目前，越来越多的利益相关者开始注重企业的环境效益，因而，企业必须对其环境业绩进行评价，并向公众披露相关的信息。 2.具体指标的设计。本文站在企业经营者的角度，针对目前社会中影响比较重大的环境问题，并考虑到企业利益相关者的信息使用需求，选用生态效率指标，它是环境业绩变量与财务业绩变量的比率，比较全面地反映了企业的环境业绩。生态效率指标中的财务指标可以从财务报表中取得，与营业收入、营业利润、净利润等盈利指标相比，经济增加值更能反映企业创造的价值。本文构建的三级环境业绩评价体系如表1所示。
（1）反映企业资源耗用情况的指标。
单位经济增加值资源耗用量=■
资源耗用指标反映的是企业的资源使用效率。企业的生产经营离不开资源这一物质基础作支撑，高效利用资源企业降低成本提高效益的路径之一。该指标是企业环境业绩评价中一个很重要的指标，数值越低，表明企业的资源使用的效果越好。通过将该指标与同行业的企业相比较，找出企业的不足之处，进而改进资源配置状况，最终提高企业的经济效益。
（2）反映企业污染物排放情况的指标。
单位经济增加值三废排放量=■
污染物排放指标反映的是企业的生产价值对环境的危害程度。企业排放的污染物主要有废气、废水、固体废弃物，这些污染物对环境的危害非常大。①废气排放指标。不同的企业所排放的废气不同，对环境的危害程度也因此存在差异。公式中的废气排放量是按照一定的标准折算后的标准排放量，该指标数值的大小反映了企业排放的废气对环境污染的大小程度。②废水排放指标。企业排放的废水可分为无机废水和有机废水，通过废水排放指标来衡量企业的废水排放情况。该指标的数值越小，表明企业创造单位价值产生的废水越少，即企业的环境管理效果越好。③固体废弃物排放指标。企业排放的固体废弃物按照对环境的危害程度分为一般固体废弃物和有害固体废弃物，该指标同废水排放指标一样，数值越小越好。
（3）反映企业环境支出状况的指标。企业的环境支出可分为资本性环境支出、收益性环境支出、预防性环境支出和处罚性环境支出，通过计算各种环境支出在企业总支出中所占的比例，可以分析出企业的环保意识以及对环境保护的重视程度。①资本性环境支出比率。该项环境支出在发生时要分摊计入各个相关的会计期间，不能直接作为当期的费用支出，企业的环保设施购置费用应计入此项目。该比率数值的大小表示在企业总支出中，长期环境支出所占的比重大小，即企业对环境保护的重视程度。
资本性环境支出比率=■
②收益性环境支出比率。在发生时直接计入当期的费用，企业的排污费、员工环保教育费用等都可列入该项支出。该项指标反映企业计入当期损益的环境支出所占的比重，衡量企业在一个会计年度内的短期环境努力。
收益性环境支出比率=■
③预防性环境支出比率。预防性环境支出是企业防患于未然，在环境问题产生之前进行的努力，这项支出可以反映出企业环保意识的高低。该项指标的数值越大，表明企业为保护环境做的努力越大，从而减少环境事故的发生。
预防性环境支出比率=■
④处罚性环境支出比率。处罚性环境支出是因企业违反相关法律法规而被相关部门处罚产生的支出。该指标越高，表明企业对环境的破坏越严重。
处罚性环境支出比率=■
（4）定性指标的选取。上述评价指标都是定量指标，不能反映企业环境管理的所有方面。因此，必须选取适当的定性指标，将这两类指标结合使用，才能客观全面地反映企业的环境业绩。①企业的环保行动。企业的环保行动主要有对于环境法规的执行情况，企业环境管理制度的建立，排放污染物的治理，以及环境事故的发生情况、处理情况等。②企业的环保环境。一个企业内部管理制度的完善与否直接影响到企业的生存发展，对于企业的环保来说也是如此。企业的环保环境是企业内部为保护环境所采取的措施，包括企业内部的环境伦理氛围，企业环保机构的设置，企业环境管理体系的完善情况等。
通过对企业以上方面的评价，可以反映企业环境业绩的质量，从而为企业提升环境业绩提供参考。
四、研究结论及展望
企业环境业绩评价由多个要素构成，这些要素之间相互联系、缺一不可，共同组成了这个评价体系。本文从企业经营者的视角出发，在考虑利益相关者信息需求的基础上，结合我国环境实践的现状，从定性和定量两个方面构建了生态效率这个企业环境业绩评价指标，全面反映企业的环境业绩。
目前，我国企业对环境业绩评价的重视程度还不大，企业依然将经济效益的提升作为公司的首要目标，独立完善的环境业绩评价体系并未形成，为改变企业被动承担环境责任的现状，激励企业将环境保护纳入企业核心运营和战略管理体系中，全面系统合理的定性和定量评价体系有待深入研究。
[本文为国家自然基金项目（71273149）、山东省软科学（2013RKB01476）和青岛社科规划项目（QDSKL130124）的阶段性研究成果]
参考文献：
[1] 黄霞.环境会计准则下企业环境绩效评价研究[D].四川，成都理工大学，2011.
[2] 杨娜.企业环境绩效评价国内外研究综述[J].生产力研究，2012（10）
[3] 张宝丽.关于我国企业环境业绩评价体系的建立[J].财会研究，2009
[4] 王宁宁.企业环境绩效评价指标体系构建问题研究[J].学理论，2011（11）
[5] 万莹仙.环境责任下企业环境业绩评价研究[J].财会研究，2011（2）
[6] 张亚连.基于可持续发展的企业环境业绩评价探析[J].会计之友，2011（1）
[7] 张亚连.企业环境业绩评价的内涵解析[J].财会通讯，2007（2）
[8] 李郁明.企业环境业绩考核体系研究现状与启示[J].会计之友，2012（2）
[8] 陈汎.企业环境绩效评价在中国的研究与发展[J].海峡科学，2008（7）
[9] 万莹仙.基于环境责任的企业业绩评价研究[D].中南民族大学，2009
[10] 丛晓华.企业环境业绩评价指标研究[D].中国海洋大学，2010
（作者简介：李智彩，青岛大学商学院会计学系硕士研究生，研究方向：环境管理会计 山东青岛 266071）
（责编：若佳）