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【摘要】 会计实际工作中存在许多难以按照收入确认条件直接确认收入的特殊销售行为。文章基于交易事项观的视角,对特殊销售行为是否需要确认收入、如何进行会计处理进行了分析,提出交易事项观是统一规范特殊销售行为会计处理的一种简单易行的思路。
【关键词】 特殊销售;会计处理;交易;事项
根据《企业会计准则第14号——收入》第四条的规定,商品销售收入的确认需要同时满足五个条件,一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;三是收入的金额能够可靠计量;四是相关的经济利益很可能流入企业;五是相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。虽然在《企业会计准则第14号——收入》应用指南中对此有详细的解释,但在会计实际工作中,由于经济活动错综复杂,许多特殊销售行为还是难以直接判定这五个条件是否同时满足,造成不少会计工作者对这些特殊销售行为是否需要确认收入感到无所适从,尤其对于各种视同销售行为、各种非货币性资产交换行为是否需要确认收入更难以把握。笔者通过对相关会计准则的分析,认为按照交易事项观进行分析,可以十分简便地判断出各种特殊销售行为是否需要确认收入,进而正确进行相应的会计处理。
一、交易事项观的提出
我国传统上把需要列入会计信息系统核算的各类会计业务统称为“经济业务”。一般会计原理教科书都把所谓的经济业务解释为:经济业务又称会计事项,是指在经济活动中使会计要素发生增减变动的交易或者事项,可分为对外经济业务和内部经济业务两类。对外经济业务是指企业与其他企业或单位发生交易行为而产生的经济事项,如向投资者筹集资金、向供货方购货、向银行归还借款、向购货方销货等;对内经济业务是指企业内部成本、费用的耗用,以及因各会计要素之间的调整而产生的经济事项,如生产经营过程中耗用的材料、机器设备的折旧、工资的分配及收入与费用的结转等。
事实上,国际会计界更习惯将会计需要确认的各类经济业务具体分为“会计交易”与“会计事项”两类。其中,会计交易(Accounting transactions)是指发生在两个不同会计主体之间的价值转移,相当于对外经济业务,如一家公司购买另一家公司的产品;会计事项(Accounting events)主要指发生在主体内部各部门之间的资源的转移,相当于对内经济业务,如生产车间到仓库领用原材料、自然灾害导致财产受损等。
2006年我国颁布的新会计准则(简称新准则),實现了与国际会计准则的实质趋同甚至等效,采用了许多国际通用的会计术语,把“经济业务”划分为“交易”或者“事项”就是一个重要的体现,仅在《企业会计准则——基本准则》就出现了“交易或者事项”达16次之多,其中会计要素的定义就多次用到“交易或者事项”一词,这与1993年实施的旧会计准则有着根本的不同。例如,旧准则定义的资产是指企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源,包括各种财产、债权和其他权利。新准则定义的资产是指由过去的交易或事项形成的并由企业拥有或控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益。旧准则定义的负债是指企业所承担的能以货币计量、需要以资产或劳务偿付的债务,分为流动负债和长期负债;新准则定义的负债是指由过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。
笔者认为,新准则用“交易或者事项”代替我国传统所称的“经济业务”,不仅是一个会计术语的变化,更重要的是一种会计观念的变化,可称之为“交易事项观”。在交易事项观下,交易或者事项虽然都属于需要会计确认的经济业务,但本质上是有很大区别的,明确这种区别不但可以明确交易与事项是对外、对内两类经济业务的外在区别,更可以明确这两类业务在会计计量上的本质不同:交易是发生在两个不同会计主体之间的价值转移,作为转移价值货币化表现的价格通常是公允的,一般需以实际交易价格或公允价值作为计量标准;而事项则是发生在主体内部各部门之间的资源转移,内部转移的价格通常不必考虑是否公允的问题,一般需以账面价值作为计量标准。
二、视同销售行为的会计处理
视同销售行为是最常见的特殊销售行为。视同销售实际上是税法术语,即会计上由于这类经济业务的特殊性,难以按照一般收入确认的条件认定为销售并确认收入,但税法为了避免纳税人规避纳税,规定这类特殊销售行为无论会计上是否确认销售收入,税法上一律确认销售收入并计税。2009年1月1日实施的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定,共有八类增值税视同销售行为:(一)将货物交付其他单位或者个人代销;(二)销售代销货物;(三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;(四)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;(五)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;(六)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;(七)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;(八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
对于这些视同销售行为,在会计核算上通常有两种处理方法:一是确认收入,即对视同销售行为按公允价值确定收入同时结转相应成本,如以自产产品发给职工,将存货用于抵债等;二是不确认收入,即对减少的货物直接以成本结转并计入相关资产成本,如在建工程领用库存商品等。
由于视同销售是税法上而非会计上的概念,新准则对视同销售行为的会计处理并没有集中具体的规定,其相关规定散见于《企业会计准则第9号——应付职工薪酬》、《企业会计准则第7号——非货币性交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》等准则以及《企业会计准则应用指南》附录的会计科目和主要账务处理中。加上视同销售行为种类较多,仅仅靠会计准则明确规定每种视同销售行为的会计处理方法是不太现实的,也容易造成实际工作中两种会计处理方法错误混用。通过每种视同销售行为的实质分析、特征分析看是否符合收入确认标准再进行会计处理,虽然理论上是可行的,实际上却较为繁琐。因为视同销售行为本身就不同于一般的销售行为,难以直观明了地辨别其经济实质,最好的解决思路应该是提供一种简便易行的、可以统一处理各种视同销售行为的通用方法。
基于前面对新准则的交易事项观的分析,笔者认为,采用交易事项观来选择视同销售行为的会计处理方法正是这样一种简便易行的通用思路和方法。根据交易事项观,上述八类视同销售行为可以划分为交易类的视同销售行为和事项类视同销售行为两大类。
交易类视同销售行为是指发生在企业会计主体与主体之外的其他单位或个人之间的视同销售行为,包括前述八项视同销售行为中的:(一)将货物交付其他单位或者个人代销;(二)销售代销货物;(五)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费中用于个人消费的部分;(六)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;(七)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;(八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。这些交易类视同销售行为,是发生在不同会计主体之间的价值转移,应按新准则采用公允价值计量,即按照正常售价确认销售收入并计税。
事项类视同销售行为是指发生在企业会计主体内部的视同销售行为,包括前述八项视同销售行为中的:(三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;(四)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;(五)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费中用于集体福利的部分。这些事项类视同销售行为,是发生在同一个会计主体内部不同部门之间的资源转移,应按新准则采用账面价值计量,即会计上只需按账面成本进行结转,但税法上仍需按正常售价计税。
以上述第(五)项增值税视同销售为例,应将自产、委托加工的货物区分为用于集体福利或者用于个人消费两类,其中用于集体福利的,是货物在一个会计主体内部不同部门的转移,属于事项,无需确认收入,会计上只需按账面成本进行结转,但仍需根据税法按正常售价计税。例如企业以自产产品用于建造职工食堂,正确的会计处理为:
借:在建工程
贷:库存商品
应交税费——应交增值税(销项税额)
如果是企业将自产、委托加工的货物用于个人消费的,货物是从一个会计主体(企业)转移到另一个会计主体(个人),属于交易业务,需按正常售价确认销售收入并计税,应做如下会计处理。
首先,公司决定发放非货币性福利时,
借:生產成本、管理费用等
贷:应付职工薪酬——非货币性福利
其次,实际发放时,确认销售收入,
借:应付职工薪酬——非货币性福利
贷:主营业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
同时,结转成本,
借:主营业务成本
贷:库存商品
可见,按照交易事项观对视同销售行为进行会计处理,只需要把视同销售行为按照是发生在两个不同会计主体之间,还是发生在同一会计主体内部划分为交易类视同销售行为和事项类视同销售行为。交易类视同销售行为需要按公允价值计价确认收入并计税;事项类视同销售行为只需按账面成本结转并按正常售价计税,无需确认收入。这样的会计处理既符合新会计准则要求正确区分交易与事项的不同计量标准,也符合税法的要求,是一种简便易行的统一视同销售行为会计处理的思路和方法。
三、对外捐赠商品的会计处理
对外捐赠自产商品也是企业经常发生的特殊销售行为。我国是自然灾害频发的发展中国家,随着企业社会责任意识的增强,各种对外捐赠活动也越来越多。企业对外捐赠的会计处理也成为会计实务中经常碰到的问题。其中捐赠自产商品是企业对外捐赠的最主要方式。
对于自产商品的对外捐赠,实际上也属于上述视同销售行为的第(八)项“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”的范畴。2003年财政部、国家税务总局(财会[2003]29号)文件联合颁发《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则问题解答(三)》曾规定:“按照会计制度及相关准则规定,企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠,应将捐赠资产的账面价值及应交纳的流转税等相关税费,作为营业外支出处理;按照税法规定,企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠,应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理,即税法规定企业对外捐赠资产应视同销售计算交纳流转税及所得税。捐赠行为所发生的支出除符合税法规定的公益救济性捐赠,可在按利润总额12%的范围内税前扣除外,其他捐赠支出一律不得在税前扣除”。
该规定由于明确对外捐赠“应将捐赠资产的账面价值及应交纳的流转税等相关税费,作为营业外支出处理”,因此,现行的会计实务中普遍对对外捐赠商品不确认收入,直接借记“营业外支出”,贷记“库存商品、应交税费”等。由于这种处理方法只按账面成本结转而不确认收入,因此还需要按照所得税法的规定进行纳税调整,并且在纳税调整时需将捐赠非货币性资产分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。因为该规定同时明确“企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠,应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理,即税法规定企业对外捐赠资产应视同销售计算交纳流转税及所得税”。
笔者认为,现行这种对外捐赠商品的会计处理方式,不但未能反映对外捐赠的作为视同销售的业务实质,也增加了纳税调整的工作。如果采用交易事项观进行处理,则避免了后续纳税调整的麻烦。在交易事项观下,对外捐赠商品属于交易类业务,应按公允价值计量、确认收入。由于确认了收入,其销售利润直接体现在利润总额中,在计算所得税时就不必对捐赠商品所产生的视同销售利润进行纳税调整了。
〔例〕某公司年末通过县政府向灾区捐赠自产商品1 000件,每件成本100元,正常售价200元(不含增值税),增值税率17%。假设不包含该笔捐赠业务的公司本年度会计利润总额为100万元,所得税税率为25%。
会计处理方法一:按照2003年财政部、国家税务总局(财会[2003]29号)文件的做法(也是现行会计实务中的做法),该公司对此捐赠业务的会计处理为:
借:营业外支出——捐赠支出134 000
贷:库存商品100 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 34 000
这种会计处理方法,不确认销售收入,直接按捐赠资产的账面价值和应交纳的流转税等相关税费作为捐赠支出,不能真实反映捐赠资产的市场价值,并且还需要在计交所得税时就捐赠资产公允价值超过账面价值部分以及超过捐赠税前扣除限额部分进行纳税调整。
根据新企业所得税法第九条规定, 企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额 12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。该笔捐赠可以扣除的限额为10.392[(100-13.4)×12%]万元,因此,在年终进行所得税汇算清缴时,应调增应纳税所得额13.008万元[公允价值与账面成本的差额 对外捐赠超过扣除限额部分即:10 (13.4-10.392)],应交所得税为(100-13.4 13.008)×25%=24.902(万元)。
会计处理方法二:上述例子如果按照交易事项观的思路,对外捐赠属于不同会计主体之间的价值交换,属于交易类视同销售行为,应按公允价值确认收入。其会计处理为,
借:营业外支出——捐赠支出234 000
贷:主营业务收入 200 000
应交税费——应交增值税(销项税额)34 000
同时,借:主营业务成本 100 000
贷:库存商品 100 000
由于这种会计处理方法已经按公允价值确认收入了,不但能真实反映捐赠资产的市场价值,而且在计交所得税时无需对捐赠资产的公允价值超过账面价值的部分进行纳税调整。该公司捐赠业务发生后的会计利润总额为86.6万元(100 20-10
-23.4),捐赠业务税前扣除限额为10.392万元(86.6×12%),应调增应纳税所得额13.008万元(23.4-10.392),该公司该年度应交所得税仍然为 (86.6 13.008)×25%=24.902万元。
显然,无论从会计利润总额的财务成果来看,还是从流转税、所得税的税款计算结果来看,两种处理方法的最终结果是一致的,但在对外捐赠时直接确认收入的处理方法,不但符合交易事项观的要求,更避免了后续所得税纳税调增的麻烦,有利于会计与税法的协调。
四、研究结论
综上所述,对于各种特殊销售行为,无论是各类视同销售行为还是对外捐赠商品等非货币性资产交换行为,按照交易事项观进行会计处理,即对交易类特殊销售行为应按公允价值确认收入,对事项类特殊销售行为不必确认收入直接按账面成本结转,不但具有逻辑上的一致性,易于理解和掌握,符合新准则与国际会计准则趋同和等效的要求,而且符合税法上的要求,实现了会计与税法的相互协调,有助于减少会计与税法之间的差异,会计处理也更为简单。可以说,交易事项观是统一处理各类特殊销售行为会计处理的简单易行的思路和方法。●
【参考文献】
[1] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006[M].北京:人民出版社,2007(4).
[2] 曾富全.新会计准则的“交易/事项观”及其应用[J].商业会计,2009(22).
【关键词】 特殊销售;会计处理;交易;事项
根据《企业会计准则第14号——收入》第四条的规定,商品销售收入的确认需要同时满足五个条件,一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;三是收入的金额能够可靠计量;四是相关的经济利益很可能流入企业;五是相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。虽然在《企业会计准则第14号——收入》应用指南中对此有详细的解释,但在会计实际工作中,由于经济活动错综复杂,许多特殊销售行为还是难以直接判定这五个条件是否同时满足,造成不少会计工作者对这些特殊销售行为是否需要确认收入感到无所适从,尤其对于各种视同销售行为、各种非货币性资产交换行为是否需要确认收入更难以把握。笔者通过对相关会计准则的分析,认为按照交易事项观进行分析,可以十分简便地判断出各种特殊销售行为是否需要确认收入,进而正确进行相应的会计处理。
一、交易事项观的提出
我国传统上把需要列入会计信息系统核算的各类会计业务统称为“经济业务”。一般会计原理教科书都把所谓的经济业务解释为:经济业务又称会计事项,是指在经济活动中使会计要素发生增减变动的交易或者事项,可分为对外经济业务和内部经济业务两类。对外经济业务是指企业与其他企业或单位发生交易行为而产生的经济事项,如向投资者筹集资金、向供货方购货、向银行归还借款、向购货方销货等;对内经济业务是指企业内部成本、费用的耗用,以及因各会计要素之间的调整而产生的经济事项,如生产经营过程中耗用的材料、机器设备的折旧、工资的分配及收入与费用的结转等。
事实上,国际会计界更习惯将会计需要确认的各类经济业务具体分为“会计交易”与“会计事项”两类。其中,会计交易(Accounting transactions)是指发生在两个不同会计主体之间的价值转移,相当于对外经济业务,如一家公司购买另一家公司的产品;会计事项(Accounting events)主要指发生在主体内部各部门之间的资源的转移,相当于对内经济业务,如生产车间到仓库领用原材料、自然灾害导致财产受损等。
2006年我国颁布的新会计准则(简称新准则),實现了与国际会计准则的实质趋同甚至等效,采用了许多国际通用的会计术语,把“经济业务”划分为“交易”或者“事项”就是一个重要的体现,仅在《企业会计准则——基本准则》就出现了“交易或者事项”达16次之多,其中会计要素的定义就多次用到“交易或者事项”一词,这与1993年实施的旧会计准则有着根本的不同。例如,旧准则定义的资产是指企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源,包括各种财产、债权和其他权利。新准则定义的资产是指由过去的交易或事项形成的并由企业拥有或控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益。旧准则定义的负债是指企业所承担的能以货币计量、需要以资产或劳务偿付的债务,分为流动负债和长期负债;新准则定义的负债是指由过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。
笔者认为,新准则用“交易或者事项”代替我国传统所称的“经济业务”,不仅是一个会计术语的变化,更重要的是一种会计观念的变化,可称之为“交易事项观”。在交易事项观下,交易或者事项虽然都属于需要会计确认的经济业务,但本质上是有很大区别的,明确这种区别不但可以明确交易与事项是对外、对内两类经济业务的外在区别,更可以明确这两类业务在会计计量上的本质不同:交易是发生在两个不同会计主体之间的价值转移,作为转移价值货币化表现的价格通常是公允的,一般需以实际交易价格或公允价值作为计量标准;而事项则是发生在主体内部各部门之间的资源转移,内部转移的价格通常不必考虑是否公允的问题,一般需以账面价值作为计量标准。
二、视同销售行为的会计处理
视同销售行为是最常见的特殊销售行为。视同销售实际上是税法术语,即会计上由于这类经济业务的特殊性,难以按照一般收入确认的条件认定为销售并确认收入,但税法为了避免纳税人规避纳税,规定这类特殊销售行为无论会计上是否确认销售收入,税法上一律确认销售收入并计税。2009年1月1日实施的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定,共有八类增值税视同销售行为:(一)将货物交付其他单位或者个人代销;(二)销售代销货物;(三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;(四)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;(五)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;(六)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;(七)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;(八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
对于这些视同销售行为,在会计核算上通常有两种处理方法:一是确认收入,即对视同销售行为按公允价值确定收入同时结转相应成本,如以自产产品发给职工,将存货用于抵债等;二是不确认收入,即对减少的货物直接以成本结转并计入相关资产成本,如在建工程领用库存商品等。
由于视同销售是税法上而非会计上的概念,新准则对视同销售行为的会计处理并没有集中具体的规定,其相关规定散见于《企业会计准则第9号——应付职工薪酬》、《企业会计准则第7号——非货币性交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》等准则以及《企业会计准则应用指南》附录的会计科目和主要账务处理中。加上视同销售行为种类较多,仅仅靠会计准则明确规定每种视同销售行为的会计处理方法是不太现实的,也容易造成实际工作中两种会计处理方法错误混用。通过每种视同销售行为的实质分析、特征分析看是否符合收入确认标准再进行会计处理,虽然理论上是可行的,实际上却较为繁琐。因为视同销售行为本身就不同于一般的销售行为,难以直观明了地辨别其经济实质,最好的解决思路应该是提供一种简便易行的、可以统一处理各种视同销售行为的通用方法。
基于前面对新准则的交易事项观的分析,笔者认为,采用交易事项观来选择视同销售行为的会计处理方法正是这样一种简便易行的通用思路和方法。根据交易事项观,上述八类视同销售行为可以划分为交易类的视同销售行为和事项类视同销售行为两大类。
交易类视同销售行为是指发生在企业会计主体与主体之外的其他单位或个人之间的视同销售行为,包括前述八项视同销售行为中的:(一)将货物交付其他单位或者个人代销;(二)销售代销货物;(五)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费中用于个人消费的部分;(六)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;(七)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;(八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。这些交易类视同销售行为,是发生在不同会计主体之间的价值转移,应按新准则采用公允价值计量,即按照正常售价确认销售收入并计税。
事项类视同销售行为是指发生在企业会计主体内部的视同销售行为,包括前述八项视同销售行为中的:(三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;(四)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;(五)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费中用于集体福利的部分。这些事项类视同销售行为,是发生在同一个会计主体内部不同部门之间的资源转移,应按新准则采用账面价值计量,即会计上只需按账面成本进行结转,但税法上仍需按正常售价计税。
以上述第(五)项增值税视同销售为例,应将自产、委托加工的货物区分为用于集体福利或者用于个人消费两类,其中用于集体福利的,是货物在一个会计主体内部不同部门的转移,属于事项,无需确认收入,会计上只需按账面成本进行结转,但仍需根据税法按正常售价计税。例如企业以自产产品用于建造职工食堂,正确的会计处理为:
借:在建工程
贷:库存商品
应交税费——应交增值税(销项税额)
如果是企业将自产、委托加工的货物用于个人消费的,货物是从一个会计主体(企业)转移到另一个会计主体(个人),属于交易业务,需按正常售价确认销售收入并计税,应做如下会计处理。
首先,公司决定发放非货币性福利时,
借:生產成本、管理费用等
贷:应付职工薪酬——非货币性福利
其次,实际发放时,确认销售收入,
借:应付职工薪酬——非货币性福利
贷:主营业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
同时,结转成本,
借:主营业务成本
贷:库存商品
可见,按照交易事项观对视同销售行为进行会计处理,只需要把视同销售行为按照是发生在两个不同会计主体之间,还是发生在同一会计主体内部划分为交易类视同销售行为和事项类视同销售行为。交易类视同销售行为需要按公允价值计价确认收入并计税;事项类视同销售行为只需按账面成本结转并按正常售价计税,无需确认收入。这样的会计处理既符合新会计准则要求正确区分交易与事项的不同计量标准,也符合税法的要求,是一种简便易行的统一视同销售行为会计处理的思路和方法。
三、对外捐赠商品的会计处理
对外捐赠自产商品也是企业经常发生的特殊销售行为。我国是自然灾害频发的发展中国家,随着企业社会责任意识的增强,各种对外捐赠活动也越来越多。企业对外捐赠的会计处理也成为会计实务中经常碰到的问题。其中捐赠自产商品是企业对外捐赠的最主要方式。
对于自产商品的对外捐赠,实际上也属于上述视同销售行为的第(八)项“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”的范畴。2003年财政部、国家税务总局(财会[2003]29号)文件联合颁发《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则问题解答(三)》曾规定:“按照会计制度及相关准则规定,企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠,应将捐赠资产的账面价值及应交纳的流转税等相关税费,作为营业外支出处理;按照税法规定,企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠,应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理,即税法规定企业对外捐赠资产应视同销售计算交纳流转税及所得税。捐赠行为所发生的支出除符合税法规定的公益救济性捐赠,可在按利润总额12%的范围内税前扣除外,其他捐赠支出一律不得在税前扣除”。
该规定由于明确对外捐赠“应将捐赠资产的账面价值及应交纳的流转税等相关税费,作为营业外支出处理”,因此,现行的会计实务中普遍对对外捐赠商品不确认收入,直接借记“营业外支出”,贷记“库存商品、应交税费”等。由于这种处理方法只按账面成本结转而不确认收入,因此还需要按照所得税法的规定进行纳税调整,并且在纳税调整时需将捐赠非货币性资产分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。因为该规定同时明确“企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠,应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理,即税法规定企业对外捐赠资产应视同销售计算交纳流转税及所得税”。
笔者认为,现行这种对外捐赠商品的会计处理方式,不但未能反映对外捐赠的作为视同销售的业务实质,也增加了纳税调整的工作。如果采用交易事项观进行处理,则避免了后续纳税调整的麻烦。在交易事项观下,对外捐赠商品属于交易类业务,应按公允价值计量、确认收入。由于确认了收入,其销售利润直接体现在利润总额中,在计算所得税时就不必对捐赠商品所产生的视同销售利润进行纳税调整了。
〔例〕某公司年末通过县政府向灾区捐赠自产商品1 000件,每件成本100元,正常售价200元(不含增值税),增值税率17%。假设不包含该笔捐赠业务的公司本年度会计利润总额为100万元,所得税税率为25%。
会计处理方法一:按照2003年财政部、国家税务总局(财会[2003]29号)文件的做法(也是现行会计实务中的做法),该公司对此捐赠业务的会计处理为:
借:营业外支出——捐赠支出134 000
贷:库存商品100 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 34 000
这种会计处理方法,不确认销售收入,直接按捐赠资产的账面价值和应交纳的流转税等相关税费作为捐赠支出,不能真实反映捐赠资产的市场价值,并且还需要在计交所得税时就捐赠资产公允价值超过账面价值部分以及超过捐赠税前扣除限额部分进行纳税调整。
根据新企业所得税法第九条规定, 企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额 12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。该笔捐赠可以扣除的限额为10.392[(100-13.4)×12%]万元,因此,在年终进行所得税汇算清缴时,应调增应纳税所得额13.008万元[公允价值与账面成本的差额 对外捐赠超过扣除限额部分即:10 (13.4-10.392)],应交所得税为(100-13.4 13.008)×25%=24.902(万元)。
会计处理方法二:上述例子如果按照交易事项观的思路,对外捐赠属于不同会计主体之间的价值交换,属于交易类视同销售行为,应按公允价值确认收入。其会计处理为,
借:营业外支出——捐赠支出234 000
贷:主营业务收入 200 000
应交税费——应交增值税(销项税额)34 000
同时,借:主营业务成本 100 000
贷:库存商品 100 000
由于这种会计处理方法已经按公允价值确认收入了,不但能真实反映捐赠资产的市场价值,而且在计交所得税时无需对捐赠资产的公允价值超过账面价值的部分进行纳税调整。该公司捐赠业务发生后的会计利润总额为86.6万元(100 20-10
-23.4),捐赠业务税前扣除限额为10.392万元(86.6×12%),应调增应纳税所得额13.008万元(23.4-10.392),该公司该年度应交所得税仍然为 (86.6 13.008)×25%=24.902万元。
显然,无论从会计利润总额的财务成果来看,还是从流转税、所得税的税款计算结果来看,两种处理方法的最终结果是一致的,但在对外捐赠时直接确认收入的处理方法,不但符合交易事项观的要求,更避免了后续所得税纳税调增的麻烦,有利于会计与税法的协调。
四、研究结论
综上所述,对于各种特殊销售行为,无论是各类视同销售行为还是对外捐赠商品等非货币性资产交换行为,按照交易事项观进行会计处理,即对交易类特殊销售行为应按公允价值确认收入,对事项类特殊销售行为不必确认收入直接按账面成本结转,不但具有逻辑上的一致性,易于理解和掌握,符合新准则与国际会计准则趋同和等效的要求,而且符合税法上的要求,实现了会计与税法的相互协调,有助于减少会计与税法之间的差异,会计处理也更为简单。可以说,交易事项观是统一处理各类特殊销售行为会计处理的简单易行的思路和方法。●
【参考文献】
[1] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006[M].北京:人民出版社,2007(4).
[2] 曾富全.新会计准则的“交易/事项观”及其应用[J].商业会计,2009(22).