论文部分内容阅读
[摘要]高校进行教育成本核算势在必行,文章就高校教育成本核算的会计基础、核算对象、计算期和基于作业成本法的高校教育成本核算程序等问题进行了探讨,以期对构建我国高校教育成本核算制度有所裨益。
[关键词]高校 教育成本核算 作业成本法
[作者简介]郑利萍(1972- ),女,河北张家口人,河北建筑工程学院财务处,会计师,研究方向为高校财务成本管理。(河北张家口075024)
[课题项目]本文系中国高等教育学会“十一五”教育科学研究规划课题“基于作业成本法的高校教育成本核算及管理模式研究”的阶段性研究成果。(课题编号:06AIG0210117)
[中图分类号]G640 [文献标识码]A[文章编号]1004-3985(2010)26-0026-02
一、高校教育成本核算的会计基础
会计基础是会计人员进行会计要素确认和计量的标准,主要包括权责发生制和收付实现制两种。我国现行的《高等学校会计制度(试行)》规定:“高等学校会计核算一般采用收付实现制,但经营性收支业务的核算采用权责发生制。”事实上,随着我国教育体制改革的不断深入,高校会计核算以收付实现制为会计基础的局限性日益呈现,并成为高校进行教育成本核算的最大制度障碍,如高校的固定资产不计入折旧、一些收支项目不配比等。
根据美国全国大专院校事务官协会于1992年提出的成本核算原则,以及美国财务会计准则委员会于1993年发布的第117号准则的要求,目前,美国高校教育成本核算以权责发生制为会计基础进行费用确认,并以此为基础进行教育成本核算。事实上,收付实现制和权责发生制并不是只有一种标准的模式,在它们之间可以有若干不同的点,概括起来主要有四种类型,即完全的收付实现制、修正的收付实现制、修正的权责发生制和完全的权责发生制。美国高校会计核算以“基金会计”模式为主,在计量财务状况和运营成果时,视不同的情况采用修正的权责发生制。
国家发展改革委员会于2005年6月8日颁布了《高等学校教育培养成本监审办法(试行)》(以下简称《办法》),该《办法》是我国第一个全国性政府定价成本审核办法,也可以说是第一个通过追溯调整确定高校教育成本的指导性规范,适用于价格主管部门对高等学校教育培养成本进行调查、审核和核算价格成本,该《办法》明确了我国高校进行教育成本核算应以权责发生制为会计基础。笔者认为,我国高校教育成本核算制度的构建,应当充分借鉴国外发达国家的经验,在兼顾各方面因素的基础上,以修正的权责发生制为会计基础,合理确定各会计期间的教育费用,并以此为基础合理地计算教育成本。以权责发生制为基础核算高校教育成本,有助于高校收入和费用的合理配比以及高校教育成本的准确揭示,也为取得一定的经济补偿奠定了基础。
二、高校教育成本核算对象
高校教育成本核算对象是指高校教育费用对象化的客体。高校教育成本核算对象的确定是高校教育成本核算体系设计的一项重要内容。根据高校教育成本会计兼具有外部会计和内部会计的双重属性,从高校教育成本核算信息同时满足高校外部信息使用者的信息需要和高校加强内部管理、优化作业流程、降低教育成本、提高教育经费使用效益的需要出发,高校教育成本核算对象可分为两个层次:第一层次是高校终极教育产品或服务的教育总成本和单位教育成本。具体讲,就是在核算实务中应根据不同学科、不同专业、不同层次、不同届次的学生分别开设成本计算单,分别核算不同学科、不同专业、不同层次、不同届次学生每学年的教育总成本和单位教育成本,以及整个学制期的教育总成本和单位教育成本,供有关方面决策参考。第二层次是作业成本。根据作业成本会计的原理,可以将为达到一定目标而进行的若干独立的活动看做是不同的作业,为达到该目标所花费的成本实质就是各个作业耗费资源价值的货币表现。根据“产品消耗作业、作业消耗资源”的基本原理,最终降低教育产品的成本,客观上依赖于各个作业成本的高低,因此,实务中高校只有将成本核算深入到作业层次,通过作业成本核算和作业进行管理,消除非增值作业,提高增值作业的效率,降低增值作业的成本,才能够达到降低整个教育产品成本、提高教育经费使用效益的作用。因此,在作业成本法下,由相似或相同作业构成的作业中心也是教育成本核算对象,通过开设成本计算单计算各作业中心的作业成本,从而为后续的作业管理和责任会计考核提供必要的数据支持。
三、高校教育成本核算的计算期
我国《会计法》第11条规定,会计年度自公历1月1日起至12月31日止。《事业单位会计准则》第6条规定,会计核算应当划分会计期间、分期结算账目和编制会计报表。会计期间分为年度、季度和月份。会计年度、季度和月份的起讫日期采用公历日期。而我国高校组织教学是按学年进行的,即从9月1日至次年8月31日为一学年,并且学生学费的收取也是按学年进行的。那么,高校教育成本计算期应该如何确定呢?目前,理论界有两种观点:第一种观点认为高校教育成本计算期应当以会计年度为准,即从1月1日至12月31日为一个成本计算期,这主要是基于我国现行法律的规定,并且与高校预算会计核算保持了一致;第二种观点认为高校教育成本计算应当以学年为准,这既可以与高校教学活动周期保持一致,也可以与学费收取周期保持一致,便于收入与费用的相互配比。笔者认为,以学年作为高校教育成本计算期较为合理,按每一个学年分别计算教育总成本和单位教育成本,然后,再累计确定整个学制期的教育总成本和单位教育成本。
四、基于作业成本法的高校教育成本核算程序
作业成本法的思想内核是“产品消耗作业,作业消耗资源”。根据这一基本思想,同时考虑高校的组织特点、费用发生的实际情况以及高校内部管理的要求,笔者认为,基于作业成本法的高校教育成本核算从逻辑上应当包括以下八个步骤:
1.界定高校教育资源项目。构建高校教育成本核算体系,必须首先划分费用要素,明确教育资源项目和教育成本的开支范围。根据高校教育成本的内涵,纳入教育成本核算的费用应当是高校在教学活动中所发生的、与培养学生相关的所有直接费用和间接费用的总和,这些费用按经济用途划分为基本工资、津贴补贴、奖金、社会保障缴费、伙食补贴费、其他工资福利支出、办公费等费用要素。高校用于科学研究(教学项目研究除外)、社会服务方面的资源费用不能计入教育成本。根据作业成本计算原理以及高校教育费用开支的实际情况,可将以上费用要素划分为若干教育资源项目,具体包括工资性支出、福利性支出、社会保障支出、折旧费、维修费、水电费、取暖费、图书资料费、行政办公费、财务费用等。
2.划分高校作业。高校教育产品生产的价值活动可分为基本活动和辅助活动两大类。基本活动是由与学生培养直接相关的若干子活动构成,具体包括招生录取、入学教育、理论教学、实践教学、毕业设计、毕业派遣等。辅助活动是用来辅助基本活动,通过提供外购投入、人力资源、各种基础设施以及它们之间职能的相互支持与基本活动保持联系,并为基本活动的顺利进行提供支持,最终支持高校教育产品生产整个价值链。与之相适应,高校的生产作业也可区分为基本作业和辅助作业,从理论上讲,高校的辅助作业中心是为基本作业中心提供支持的,但从高校实际的情况来看,高校的生产过程不是流程式的纵向结构,而是一种职能式的平行结构,同时,考虑到兼顾高校外部信息使用者和高校内部加强管理、优化作业和提高教育经费使用效益对成本信息的需要,笔者认为,在计算终极教育成本之前,不再将辅助作业中心归集的费用根据受益原则分配给基本作业中心,而是直接将基本作业成本库和辅助作业成本库中归集的作业成本根据作业动因平行分配给终极成本计算对象,最终计算出教育总成本和生均教育成本。
3.确定资源动因。资源动因是指各种资源被作业消耗的方式和原因。在作业成本法下,资源的消耗是根据具体的资源动因分配给不同作业的。实务中,高校资源动因应结合已确定的高校资源项目和具体划分的作业中心,遵循资源动因确定的基本原则,并考虑高校教育成本核算的实际情况进行确定。
4.确定资源动因分配率。在作业成本核算体系下,高校为组织教学所发生的各项资源耗费,在各资源库进行归集后,需要定期根据确定的资源动因或者直接计入终极成本计算对象,或者在不同的作业成本库之间进行分配。所谓资源动因分配率是指资源耗费额与资源动因量的比率,是将资源分配给作业或终极成本计算对象提供了计量尺度,主要解决的是对作业耗用资源费用的计量问题,其计算公式为:
某项资源的资源动因分配率= ■
5.归集和计算作业成本。根据“产品消耗作业、作业消耗资源”的基本原理,对于已归集到各资源库而又不属于终极资源动因费用的教学资源耗费,应根据确定的资源动因率,根据受益原则在各作业中心之间进行分配。作业成本的计算应根据以下公式进行:
计入某作业中心的某项资源费用=某一资源库的费用总额×资源动因分配率
某作业中心的作业成本= ■计入该作业中心的第i项资源费用
6.确定作业动因。作业动因是指各作业被终极产品或服务消耗的方式和原因,是用来表明作业消耗量与产出量之间关系的概念。根据作业成本核算“产品消耗作业、作业消耗资源”的基本原理,对于已归集到各作业中心的成本,需要在合理确定作业动因的基础上,经作业动因分配计入终极成本计算对象,最终计算出一定教育产品的教育总成本和单位教育成本。作业动因的确定应建立在全面的作业动因分析基础之上,应遵循两个基本原则:一是确保所选作业动因与作业的消耗高度相关;二是确保所选作业动因容易取得并便于计算。
7.确定作业动因分配率。为了将已归集到各作业中心的作业成本在终极成本计算对象之间进行分配,必须根据各作业中心的作业成本和已确定的作业动因数量,计算单位作业动因的作业成本额,即作业动因分配率,具体计算公式为:
作业动因分配率= ■
计入教育产品的作业成本=该产品消耗的某作业中心的作业量×作业动因分配率
8.计算终极教育总成本和单位教育成本。根据已计算确定的作业动因分配率以及每一终极成本计算对象的作业动因数量,就可以根据作业动因将各作业中心的成本分配给终极教育产品,再加上根据终极资源动因直接计入的资源费用,最终计算出不同教育产品的教育总成本和单位教育成本。具体计算步骤如下:第一步:将终极资源动因资源费用直接计入终极成本计算对象;第二步:将校极各作业中心的作业成本分配计入各终极成本计算对象;第三步:将院系级各作业中心的作业成本分配计入各终极成本计算对象;第四步:汇总计算各终极成本计算对象的教育总成本,其计算公式为:某教育产品总成本=直接计入资源费用+■计入该产品的第j个作业中心的作业成本;第五步:计算各终极成本计算对象的单位教育成本,其计算公式为:
单位教育成本=■
[参考文献]
[1]徐程兴.关于应用作业成本法计算高等院校教育成本的探讨[J].教育投入研究,2005(9).
[2]龙力钢.作业成本法在高校教育成本核算中的应用[J].事业财会,2006(2).
[关键词]高校 教育成本核算 作业成本法
[作者简介]郑利萍(1972- ),女,河北张家口人,河北建筑工程学院财务处,会计师,研究方向为高校财务成本管理。(河北张家口075024)
[课题项目]本文系中国高等教育学会“十一五”教育科学研究规划课题“基于作业成本法的高校教育成本核算及管理模式研究”的阶段性研究成果。(课题编号:06AIG0210117)
[中图分类号]G640 [文献标识码]A[文章编号]1004-3985(2010)26-0026-02
一、高校教育成本核算的会计基础
会计基础是会计人员进行会计要素确认和计量的标准,主要包括权责发生制和收付实现制两种。我国现行的《高等学校会计制度(试行)》规定:“高等学校会计核算一般采用收付实现制,但经营性收支业务的核算采用权责发生制。”事实上,随着我国教育体制改革的不断深入,高校会计核算以收付实现制为会计基础的局限性日益呈现,并成为高校进行教育成本核算的最大制度障碍,如高校的固定资产不计入折旧、一些收支项目不配比等。
根据美国全国大专院校事务官协会于1992年提出的成本核算原则,以及美国财务会计准则委员会于1993年发布的第117号准则的要求,目前,美国高校教育成本核算以权责发生制为会计基础进行费用确认,并以此为基础进行教育成本核算。事实上,收付实现制和权责发生制并不是只有一种标准的模式,在它们之间可以有若干不同的点,概括起来主要有四种类型,即完全的收付实现制、修正的收付实现制、修正的权责发生制和完全的权责发生制。美国高校会计核算以“基金会计”模式为主,在计量财务状况和运营成果时,视不同的情况采用修正的权责发生制。
国家发展改革委员会于2005年6月8日颁布了《高等学校教育培养成本监审办法(试行)》(以下简称《办法》),该《办法》是我国第一个全国性政府定价成本审核办法,也可以说是第一个通过追溯调整确定高校教育成本的指导性规范,适用于价格主管部门对高等学校教育培养成本进行调查、审核和核算价格成本,该《办法》明确了我国高校进行教育成本核算应以权责发生制为会计基础。笔者认为,我国高校教育成本核算制度的构建,应当充分借鉴国外发达国家的经验,在兼顾各方面因素的基础上,以修正的权责发生制为会计基础,合理确定各会计期间的教育费用,并以此为基础合理地计算教育成本。以权责发生制为基础核算高校教育成本,有助于高校收入和费用的合理配比以及高校教育成本的准确揭示,也为取得一定的经济补偿奠定了基础。
二、高校教育成本核算对象
高校教育成本核算对象是指高校教育费用对象化的客体。高校教育成本核算对象的确定是高校教育成本核算体系设计的一项重要内容。根据高校教育成本会计兼具有外部会计和内部会计的双重属性,从高校教育成本核算信息同时满足高校外部信息使用者的信息需要和高校加强内部管理、优化作业流程、降低教育成本、提高教育经费使用效益的需要出发,高校教育成本核算对象可分为两个层次:第一层次是高校终极教育产品或服务的教育总成本和单位教育成本。具体讲,就是在核算实务中应根据不同学科、不同专业、不同层次、不同届次的学生分别开设成本计算单,分别核算不同学科、不同专业、不同层次、不同届次学生每学年的教育总成本和单位教育成本,以及整个学制期的教育总成本和单位教育成本,供有关方面决策参考。第二层次是作业成本。根据作业成本会计的原理,可以将为达到一定目标而进行的若干独立的活动看做是不同的作业,为达到该目标所花费的成本实质就是各个作业耗费资源价值的货币表现。根据“产品消耗作业、作业消耗资源”的基本原理,最终降低教育产品的成本,客观上依赖于各个作业成本的高低,因此,实务中高校只有将成本核算深入到作业层次,通过作业成本核算和作业进行管理,消除非增值作业,提高增值作业的效率,降低增值作业的成本,才能够达到降低整个教育产品成本、提高教育经费使用效益的作用。因此,在作业成本法下,由相似或相同作业构成的作业中心也是教育成本核算对象,通过开设成本计算单计算各作业中心的作业成本,从而为后续的作业管理和责任会计考核提供必要的数据支持。
三、高校教育成本核算的计算期
我国《会计法》第11条规定,会计年度自公历1月1日起至12月31日止。《事业单位会计准则》第6条规定,会计核算应当划分会计期间、分期结算账目和编制会计报表。会计期间分为年度、季度和月份。会计年度、季度和月份的起讫日期采用公历日期。而我国高校组织教学是按学年进行的,即从9月1日至次年8月31日为一学年,并且学生学费的收取也是按学年进行的。那么,高校教育成本计算期应该如何确定呢?目前,理论界有两种观点:第一种观点认为高校教育成本计算期应当以会计年度为准,即从1月1日至12月31日为一个成本计算期,这主要是基于我国现行法律的规定,并且与高校预算会计核算保持了一致;第二种观点认为高校教育成本计算应当以学年为准,这既可以与高校教学活动周期保持一致,也可以与学费收取周期保持一致,便于收入与费用的相互配比。笔者认为,以学年作为高校教育成本计算期较为合理,按每一个学年分别计算教育总成本和单位教育成本,然后,再累计确定整个学制期的教育总成本和单位教育成本。
四、基于作业成本法的高校教育成本核算程序
作业成本法的思想内核是“产品消耗作业,作业消耗资源”。根据这一基本思想,同时考虑高校的组织特点、费用发生的实际情况以及高校内部管理的要求,笔者认为,基于作业成本法的高校教育成本核算从逻辑上应当包括以下八个步骤:
1.界定高校教育资源项目。构建高校教育成本核算体系,必须首先划分费用要素,明确教育资源项目和教育成本的开支范围。根据高校教育成本的内涵,纳入教育成本核算的费用应当是高校在教学活动中所发生的、与培养学生相关的所有直接费用和间接费用的总和,这些费用按经济用途划分为基本工资、津贴补贴、奖金、社会保障缴费、伙食补贴费、其他工资福利支出、办公费等费用要素。高校用于科学研究(教学项目研究除外)、社会服务方面的资源费用不能计入教育成本。根据作业成本计算原理以及高校教育费用开支的实际情况,可将以上费用要素划分为若干教育资源项目,具体包括工资性支出、福利性支出、社会保障支出、折旧费、维修费、水电费、取暖费、图书资料费、行政办公费、财务费用等。
2.划分高校作业。高校教育产品生产的价值活动可分为基本活动和辅助活动两大类。基本活动是由与学生培养直接相关的若干子活动构成,具体包括招生录取、入学教育、理论教学、实践教学、毕业设计、毕业派遣等。辅助活动是用来辅助基本活动,通过提供外购投入、人力资源、各种基础设施以及它们之间职能的相互支持与基本活动保持联系,并为基本活动的顺利进行提供支持,最终支持高校教育产品生产整个价值链。与之相适应,高校的生产作业也可区分为基本作业和辅助作业,从理论上讲,高校的辅助作业中心是为基本作业中心提供支持的,但从高校实际的情况来看,高校的生产过程不是流程式的纵向结构,而是一种职能式的平行结构,同时,考虑到兼顾高校外部信息使用者和高校内部加强管理、优化作业和提高教育经费使用效益对成本信息的需要,笔者认为,在计算终极教育成本之前,不再将辅助作业中心归集的费用根据受益原则分配给基本作业中心,而是直接将基本作业成本库和辅助作业成本库中归集的作业成本根据作业动因平行分配给终极成本计算对象,最终计算出教育总成本和生均教育成本。
3.确定资源动因。资源动因是指各种资源被作业消耗的方式和原因。在作业成本法下,资源的消耗是根据具体的资源动因分配给不同作业的。实务中,高校资源动因应结合已确定的高校资源项目和具体划分的作业中心,遵循资源动因确定的基本原则,并考虑高校教育成本核算的实际情况进行确定。
4.确定资源动因分配率。在作业成本核算体系下,高校为组织教学所发生的各项资源耗费,在各资源库进行归集后,需要定期根据确定的资源动因或者直接计入终极成本计算对象,或者在不同的作业成本库之间进行分配。所谓资源动因分配率是指资源耗费额与资源动因量的比率,是将资源分配给作业或终极成本计算对象提供了计量尺度,主要解决的是对作业耗用资源费用的计量问题,其计算公式为:
某项资源的资源动因分配率= ■
5.归集和计算作业成本。根据“产品消耗作业、作业消耗资源”的基本原理,对于已归集到各资源库而又不属于终极资源动因费用的教学资源耗费,应根据确定的资源动因率,根据受益原则在各作业中心之间进行分配。作业成本的计算应根据以下公式进行:
计入某作业中心的某项资源费用=某一资源库的费用总额×资源动因分配率
某作业中心的作业成本= ■计入该作业中心的第i项资源费用
6.确定作业动因。作业动因是指各作业被终极产品或服务消耗的方式和原因,是用来表明作业消耗量与产出量之间关系的概念。根据作业成本核算“产品消耗作业、作业消耗资源”的基本原理,对于已归集到各作业中心的成本,需要在合理确定作业动因的基础上,经作业动因分配计入终极成本计算对象,最终计算出一定教育产品的教育总成本和单位教育成本。作业动因的确定应建立在全面的作业动因分析基础之上,应遵循两个基本原则:一是确保所选作业动因与作业的消耗高度相关;二是确保所选作业动因容易取得并便于计算。
7.确定作业动因分配率。为了将已归集到各作业中心的作业成本在终极成本计算对象之间进行分配,必须根据各作业中心的作业成本和已确定的作业动因数量,计算单位作业动因的作业成本额,即作业动因分配率,具体计算公式为:
作业动因分配率= ■
计入教育产品的作业成本=该产品消耗的某作业中心的作业量×作业动因分配率
8.计算终极教育总成本和单位教育成本。根据已计算确定的作业动因分配率以及每一终极成本计算对象的作业动因数量,就可以根据作业动因将各作业中心的成本分配给终极教育产品,再加上根据终极资源动因直接计入的资源费用,最终计算出不同教育产品的教育总成本和单位教育成本。具体计算步骤如下:第一步:将终极资源动因资源费用直接计入终极成本计算对象;第二步:将校极各作业中心的作业成本分配计入各终极成本计算对象;第三步:将院系级各作业中心的作业成本分配计入各终极成本计算对象;第四步:汇总计算各终极成本计算对象的教育总成本,其计算公式为:某教育产品总成本=直接计入资源费用+■计入该产品的第j个作业中心的作业成本;第五步:计算各终极成本计算对象的单位教育成本,其计算公式为:
单位教育成本=■
[参考文献]
[1]徐程兴.关于应用作业成本法计算高等院校教育成本的探讨[J].教育投入研究,2005(9).
[2]龙力钢.作业成本法在高校教育成本核算中的应用[J].事业财会,2006(2).