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【摘 要】 我国有关税收法律对于增值税的计算方面的规定与营业税、消费税等其他税种的规定有所不同，近年来，国内许多学者纷纷对增值税税款抵扣法的实际应用提出了许多质疑。对此，文章将首先对增值税税款抵扣法存在的问题进行探讨，然后本着停止使用税款抵扣法的主张，提出了我国增值税暂行条例中和会计准则中有关增值税内容的修改建议。
【关键词】 增值税； 税款抵扣法； 修改建议
一、增值税税款抵扣法存在的问题
增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。由于商品或劳务在各环节的增加值会增加企业的计算难度，也会给税收征管部门带来征收困难，因而包括我国在内世界各国采用的是间接计税方法——税款抵扣法，即先计算出商品或劳务在对外销售、提供时全部的应缴纳增值税，在扣除从企业外部购入项目已经缴纳的增值税，从而得出企业实际应该缴纳的增值税，但是这种抵扣法存在许多问题。
（一）不符合增值税的本质含义
国务院在2008年11月10日公布的《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。增值税的本质含义是对商品或服务在某一环节产生的增值额进行征税。从中可以看出，增值税的负担人应该是做出销售商品、提供劳务或进口行为的企业或者个人。但是如果按照税款抵扣法，企业每期应缴纳的增值税的承担者表面上是企业自己，实际上却是最终的产品消费者成为了增值税的承担人。因此，本文认为这种抵扣法不符合增值税的本质含义，不能真实反映企业的增值税负担水平，相反容易给最终消费者带来较大的纳税负担。
（二）不符合历史成本进行初始计量的要求
历史成本也成为实际成本，就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物。在此，通过举例说明，先假定一个企业是增值税的一般纳税人，而且采用的是税款抵扣法计算增值税。该企业在购进一批原材料时将所缴纳的增值税直接计入“应缴税费——应缴增值税（进项税额）”科目的借方。而按照我国准则的规定，存货、固定资产等应该按历史成本进行初始计量，那么，企业此时缴纳的增值税税款属于企业在原材料采购成本的一部分，应该计入“材料采购”或“在途物资”科目的借方。因此说，现行的增值税才有的税款抵扣法不符合历史成本进行初始计量的要求，容易低估企业资产的价值。
（三）不符合权责发生制和配比原则
若上述企业销售一批商品，那么，就应该将收取的增值税税款计入“应缴税费——应缴增值税（销项税额）”科目的贷方。但根据权责发生制的要求，企业应该在确认营业收入的同时，将收到的增值税款项确认为当期收入，贷记“主营业务收入”科目中，并按照相应的增值税纳税义务确认增值税费用，借记“主营业务成本”。因此说，税款抵扣法不符合准则中规定的会计基础。再按照配比原则的要求，销项税额是通过销售收取的，那么与之配比的应是与当期销售成本相关的进项税额。但按照税款抵扣法的处理方式，使得一般纳税人购进货物的增值税确认为当期的可抵扣税额，形成了当期销项税额与未实现销售货物的进项税额错误配比；但是暂行条例却要求小规模纳税人的进项增值税不能抵扣，又导致其销项税额失去了与之配比的对象。因此，本文认为我国现在所采用的税收法律规定的税款抵扣法根本不符合会计准则中规定的权责发生制基础和配比原则。
经过对以上问题的分析，本文认为我国现在采用税款抵扣法对于增值税进行计算具有很大的缺陷，既不符合增值税暂行条例中所指的增值税本质含义，又不能满足会计准则中有关会计核算基础和原则的要求。因此，本文建议停止使用增值税的税款抵扣法，税务部门应探索一种更为合理的计算增值税的方法，财政部门应寻求一个更为科学的方式对增值税进行会计处理。
二、有关增值税内容的修改建议
（一）增值税暂行条例中应当修改增值税的计算方法
若要真正体现出增值税的本质含义，我们就要先计算出某一商品或劳务在特定环节的增值额，再按照税法中规定的比例计算出应缴纳的增值税，这样也能保证企业是增值税的直接纳税义务人。那么，为了符合配比原则的要求，企业本期应缴纳的增值税=本期已经实现的增加值×适用的增值税税率。增值税的征税范围比较广，包括境内销售或进口货物的行为、提供加工、修理修配劳务的行为、视同销售行为、混合销售行为以及兼营非应税劳务等行为，但是其基本上可以归结为商品销售和提供劳务两大类。在此，本文先对这两类进行分析。
1.本期已经实现销售商品的应缴纳增值税的计算
对于工业企业而言，已实现销售商品的增加值就等于商品的销售价格扣除这些商品所消耗材料价值和生产用固定资产折旧费后的金额。商品的销售价格可以确定，所消耗材料价值=单位商品消耗材料的价值×商品的销售数量。单位商品消耗材料的价值指企业在生产制造单位产品过程中所耗费的直接材料以及制造费用中所含的材料费用，而且生产用固定资产折旧费在成本核算中是在生产车间的制造费用中体现的。然而，实际中，会计人员通常在进行成本核算时所编制的产品成本明细表只包括直接材料、直接人工和制造费用三部分的内容，而不能直观地反映制造费用中所包括的材料价值和折旧费用，这就要需要将产品成本明细表进行细化，使其能够方便增值税的计算。这样，增值税的计算就显得比较简单了，可以直接通过“应缴纳的增值税=[单位商品的售价-单位商品所消耗的（直接材料费 制造费用的材料费 生产用固定资产折旧费）]×商品的销售数量×适用的增值税税率”进行计算。
商业企业不像工业企业那样有较繁琐的生产制造过程，其商品成本中不包括固定资产的折旧费、人工费等支出，因而其增值税的计算也很简单。所销售商品的增加值直接就等于商品的售价减去商品进价后的金额。那么，应缴纳的增值税=（单位商品的售价-单位商品的进价）×商品的销售数量×适用的增值税税率。
2.本期已提供劳务的应缴纳增值税的计算
对于提供加工、修理修配劳务的企业，劳务成本中包括生产用固定资产的折旧费，因而已提供劳务的增加值就等于提供劳务所收取的价款扣除所消耗材料价值和折旧费用后的金额。同工商企业一样，消耗的材料价值和折旧费需要从劳务成本清单中获取，也要求在进行成本核算时将劳务成本清单细化到制造费用的内容。该类企业生产出的是无形产品，其劳务只能按次计算，那么，应缴纳的增值税=（每次提供劳务收取价款-所消耗材料价值-生产用固定资产的折旧费）×适用的增值税税率。
（二）会计准则中应当修改增值税的会计处理
因为商品或劳务的增加值只有在实现销售或已经提供时才能体现出来，企业的增值税纳税义务发生时间也应该是收入实现的当天，那么企业应当在确认收入的同时确认应缴纳的增值税。本文支持通过计算商品或劳务的增加值直接计算增值税，认为设置“应缴税费——应缴增值税（未交增值税）”核算企业应缴纳的增值税，这样明确地将其与“应缴税费——应缴增值税（已交税金）”、“应缴税费——应缴增值税（转出未交增值税）”等相关科目区别开来。增值税与消费税、营业税同属于流转税类，而且都是由于企业的经营活动产生的，本文认为有必要将企业发生的增值税以费用的形式通过“营业税金及附加”科目进行核算。因此，企业在计算出应缴纳的增值税后，应该借记“营业税金及附加”科目，贷记“应缴税费——应缴增值税（未交增值税）”科目。
三、结论
由于现行的增值税税款抵扣法与增值税的本质含义、历史成本进行初始计量的要求以及权责发生制和配比原则相背离，因此，此文主张停止使用税款抵扣法，并对我国增值税暂行条例和会计准则中有关增值税计算和会计处理的内容提出了修改建议。
【参考文献】
[1] 国务院.中华人民共和国增值税暂行条例[S].2008.
[2] 黄爽.增值税会计核算方法探析[J].财会研究，2009（6）.
[3] 孔玉生，王佐.我国消费型增值税费用化处理的构想[J].商业会计，2010（6）.
[4] 章文波.增值税征税范围调整改革试点引发的若干思考[J].会计之友，2012（15）.
【关键词】 增值税； 税款抵扣法； 修改建议
一、增值税税款抵扣法存在的问题
增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。由于商品或劳务在各环节的增加值会增加企业的计算难度，也会给税收征管部门带来征收困难，因而包括我国在内世界各国采用的是间接计税方法——税款抵扣法，即先计算出商品或劳务在对外销售、提供时全部的应缴纳增值税，在扣除从企业外部购入项目已经缴纳的增值税，从而得出企业实际应该缴纳的增值税，但是这种抵扣法存在许多问题。
（一）不符合增值税的本质含义
国务院在2008年11月10日公布的《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。增值税的本质含义是对商品或服务在某一环节产生的增值额进行征税。从中可以看出，增值税的负担人应该是做出销售商品、提供劳务或进口行为的企业或者个人。但是如果按照税款抵扣法，企业每期应缴纳的增值税的承担者表面上是企业自己，实际上却是最终的产品消费者成为了增值税的承担人。因此，本文认为这种抵扣法不符合增值税的本质含义，不能真实反映企业的增值税负担水平，相反容易给最终消费者带来较大的纳税负担。
（二）不符合历史成本进行初始计量的要求
历史成本也成为实际成本，就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物。在此，通过举例说明，先假定一个企业是增值税的一般纳税人，而且采用的是税款抵扣法计算增值税。该企业在购进一批原材料时将所缴纳的增值税直接计入“应缴税费——应缴增值税（进项税额）”科目的借方。而按照我国准则的规定，存货、固定资产等应该按历史成本进行初始计量，那么，企业此时缴纳的增值税税款属于企业在原材料采购成本的一部分，应该计入“材料采购”或“在途物资”科目的借方。因此说，现行的增值税才有的税款抵扣法不符合历史成本进行初始计量的要求，容易低估企业资产的价值。
（三）不符合权责发生制和配比原则
若上述企业销售一批商品，那么，就应该将收取的增值税税款计入“应缴税费——应缴增值税（销项税额）”科目的贷方。但根据权责发生制的要求，企业应该在确认营业收入的同时，将收到的增值税款项确认为当期收入，贷记“主营业务收入”科目中，并按照相应的增值税纳税义务确认增值税费用，借记“主营业务成本”。因此说，税款抵扣法不符合准则中规定的会计基础。再按照配比原则的要求，销项税额是通过销售收取的，那么与之配比的应是与当期销售成本相关的进项税额。但按照税款抵扣法的处理方式，使得一般纳税人购进货物的增值税确认为当期的可抵扣税额，形成了当期销项税额与未实现销售货物的进项税额错误配比；但是暂行条例却要求小规模纳税人的进项增值税不能抵扣，又导致其销项税额失去了与之配比的对象。因此，本文认为我国现在所采用的税收法律规定的税款抵扣法根本不符合会计准则中规定的权责发生制基础和配比原则。
经过对以上问题的分析，本文认为我国现在采用税款抵扣法对于增值税进行计算具有很大的缺陷，既不符合增值税暂行条例中所指的增值税本质含义，又不能满足会计准则中有关会计核算基础和原则的要求。因此，本文建议停止使用增值税的税款抵扣法，税务部门应探索一种更为合理的计算增值税的方法，财政部门应寻求一个更为科学的方式对增值税进行会计处理。
二、有关增值税内容的修改建议
（一）增值税暂行条例中应当修改增值税的计算方法
若要真正体现出增值税的本质含义，我们就要先计算出某一商品或劳务在特定环节的增值额，再按照税法中规定的比例计算出应缴纳的增值税，这样也能保证企业是增值税的直接纳税义务人。那么，为了符合配比原则的要求，企业本期应缴纳的增值税=本期已经实现的增加值×适用的增值税税率。增值税的征税范围比较广，包括境内销售或进口货物的行为、提供加工、修理修配劳务的行为、视同销售行为、混合销售行为以及兼营非应税劳务等行为，但是其基本上可以归结为商品销售和提供劳务两大类。在此，本文先对这两类进行分析。
1.本期已经实现销售商品的应缴纳增值税的计算
对于工业企业而言，已实现销售商品的增加值就等于商品的销售价格扣除这些商品所消耗材料价值和生产用固定资产折旧费后的金额。商品的销售价格可以确定，所消耗材料价值=单位商品消耗材料的价值×商品的销售数量。单位商品消耗材料的价值指企业在生产制造单位产品过程中所耗费的直接材料以及制造费用中所含的材料费用，而且生产用固定资产折旧费在成本核算中是在生产车间的制造费用中体现的。然而，实际中，会计人员通常在进行成本核算时所编制的产品成本明细表只包括直接材料、直接人工和制造费用三部分的内容，而不能直观地反映制造费用中所包括的材料价值和折旧费用，这就要需要将产品成本明细表进行细化，使其能够方便增值税的计算。这样，增值税的计算就显得比较简单了，可以直接通过“应缴纳的增值税=[单位商品的售价-单位商品所消耗的（直接材料费 制造费用的材料费 生产用固定资产折旧费）]×商品的销售数量×适用的增值税税率”进行计算。
商业企业不像工业企业那样有较繁琐的生产制造过程，其商品成本中不包括固定资产的折旧费、人工费等支出，因而其增值税的计算也很简单。所销售商品的增加值直接就等于商品的售价减去商品进价后的金额。那么，应缴纳的增值税=（单位商品的售价-单位商品的进价）×商品的销售数量×适用的增值税税率。
2.本期已提供劳务的应缴纳增值税的计算
对于提供加工、修理修配劳务的企业，劳务成本中包括生产用固定资产的折旧费，因而已提供劳务的增加值就等于提供劳务所收取的价款扣除所消耗材料价值和折旧费用后的金额。同工商企业一样，消耗的材料价值和折旧费需要从劳务成本清单中获取，也要求在进行成本核算时将劳务成本清单细化到制造费用的内容。该类企业生产出的是无形产品，其劳务只能按次计算，那么，应缴纳的增值税=（每次提供劳务收取价款-所消耗材料价值-生产用固定资产的折旧费）×适用的增值税税率。
（二）会计准则中应当修改增值税的会计处理
因为商品或劳务的增加值只有在实现销售或已经提供时才能体现出来，企业的增值税纳税义务发生时间也应该是收入实现的当天，那么企业应当在确认收入的同时确认应缴纳的增值税。本文支持通过计算商品或劳务的增加值直接计算增值税，认为设置“应缴税费——应缴增值税（未交增值税）”核算企业应缴纳的增值税，这样明确地将其与“应缴税费——应缴增值税（已交税金）”、“应缴税费——应缴增值税（转出未交增值税）”等相关科目区别开来。增值税与消费税、营业税同属于流转税类，而且都是由于企业的经营活动产生的，本文认为有必要将企业发生的增值税以费用的形式通过“营业税金及附加”科目进行核算。因此，企业在计算出应缴纳的增值税后，应该借记“营业税金及附加”科目，贷记“应缴税费——应缴增值税（未交增值税）”科目。
三、结论
由于现行的增值税税款抵扣法与增值税的本质含义、历史成本进行初始计量的要求以及权责发生制和配比原则相背离，因此，此文主张停止使用税款抵扣法，并对我国增值税暂行条例和会计准则中有关增值税计算和会计处理的内容提出了修改建议。
【参考文献】
[1] 国务院.中华人民共和国增值税暂行条例[S].2008.
[2] 黄爽.增值税会计核算方法探析[J].财会研究，2009（6）.
[3] 孔玉生，王佐.我国消费型增值税费用化处理的构想[J].商业会计，2010（6）.
[4] 章文波.增值税征税范围调整改革试点引发的若干思考[J].会计之友，2012（15）.