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【摘要】 财政透明度理念的核心在于要求政府及时、完整、准确地向公众公开其活动的信息，从而帮助公众评价政府公共受托责任的履行情况。我国现行政府财务报告制度存在诸多缺陷，不能满足财政透明度的要求。文章从财政透明度的角度出发，在政府会计改革过程中，探讨如何改进行政单位的固定资产核算，以期逐步提高行政单位财务信息质量，最终达到透明财政的要求。笔者认为，在政府会计改革的进程中，由易到难，逐步探讨各类核算问题，具有一定的可操作性和现实意义。
【关键词】 财政透明度；会计核算；固定资产
继波及全球的金融危机之后，希腊、冰岛、西班牙等国爆发的主权债务危机再次提醒世界各国，要注意保持财政健康、可持续发展。OECD、IMF、世界银行等国际组织均认为政府透明、预算公开是可持续发展的一种重要形式。提高财政透明度，对于解除政府公共受托责任、降低政府代理成本、树立国际良好形象等方面，具有重要意义。在透明政府受托责任和提高财政透明度的国际趋势下，近年来，我国政府也在积极探索进行政府会计改革。同时，我们也要清楚地认识到我国政府会计改革，必须结合现实环境和预算会计现状，逐步推进政府会计及相关领域的配套改革，借鉴国际（外）和企业的成功经验，分步或逐步推进，最终实现预算透明和财政民主的目的。
一、财政透明度理念及其对会计核算的要求
（一）财政透明度理念
财政透明度是透明度问题在各财政领域内的延伸，是一个与公司财务透明度相对应的概念。IMF于2007年颁布了修订版《财政透明度手册》，以下简称《手册》。《手册》指出，财政透明度定义依然采纳由George Kopits和Jon D. Craig给出的最初定义：向公众最大限度地公开关于政府的结构和职能、财政政策的意向、公共部门账户和财政筹划等财政信息的程度。具体而言，财政透明要求政府及时、完整、可靠地提供关于其财政政策、活动及其结果的信息，从而使外部公众能够了解其财政层面并做出相关的评价和决策（刘笑霞、李建发，2008）。因此，笔者认为，鉴于目前我国政府会计改革仍处于起步阶段，我国财政透明度尚低的情况，积极探讨提高财政透明度的实现路径和具体措施，具有一定的理论和现实意义。
（二）财政透明度对会计核算的要求
《财政透明度良好做法守则》的四个核心原则中，有两个涉及到会计核算规则。其一，方便公众获得信息原则，是指继续强调全面公布财政信息的重要性；其二，确保真实性原则，主要涉及财政数据的质量以及独立审查财政信息的必要性。
第一，方便公众获得信息原则，对于行政单位的要求，就是要重新界定各要素的核算范围，编制全面资产负债表，既包括预算活动信息，也包括财务活动信息，以充分反映政府公共受托责任履行情况。《手册》专栏22对政府资产负债表的相关规定中，提到对于资产负债表的信息，最佳做法是：与年度预算和决算账户一起公布一份全面的资产负债表，以显示政府的所有负债，以及所有金融和非金融资产。
然而，总体来看，我国预算会计核算对象过于狭窄、会计信息不全面（李建发，1999），预算会计只是政府会计的一部分（王庆成，周立宁，2004）；就行政单位会计而言，问题之一是基本建设会计游离于行政单位会计核算范围，可见，我国预算会计制度并未将全部政府资产纳入核算范围，大部分国家资产没有相应的会计记录与报告，导致账实不符、整体财务信息不完整等问题。因此，政府会计不仅应反映政府预算资源，而且还应反映没有通过预算的财政性资金以及非财政性资金或资源（章新蓉，2011），例如，本文提到的关于将基建会计纳入行政单位会计核算范围问题。
第二，确保真实性原则，就是要求采用合适的会计基础。《手册》指出，“准确的核算是财政透明度的基础”。预算会计和政府会计的会计处理和报告应当以权责发生制为基础。因为“‘财政透明度’所要求政府提供的信息远远超过收付实现制所能提供的数据”。《手册》的相关规定，必然会对政府财务会计要素的确认和计量提出新要求，并產生较大影响。
然而，《行政单位会计制度》（1998）虽然包括流动资产和固定资产，但是规定固定资产不计提折旧。这种采用以收付实现制为基础的会计核算方法，无法准确反映固定资产的净值和实际价值。同时，在现行制度的指导下，存在三个缺陷：（1）除特殊情况可采用重置完全价值外，行政单位固定资产的计价方式主要采用原始价值标准；（2）更新、扩建、接受捐赠等方式形成的固定资产入账也没有及时；（3）行政单位会计每年财政预算支出只反映资产增量，不能核算资产存量。因此，在已有研究基础上，本文对固定资产核算问题进行了进一步探讨。
二、基于财政透明度视角改进建议
在政府会计改革的背景下，本文从财政透明度视角，探讨行政单位固定资产的改进途径。笔者查阅大量相关资料，对现行《行政单位会计制度》资产核算规定进行详细分析，发现其中存在不少缺陷。因此，基于《手册》的相关要求，笔者提出以下三点改进建议：
（一）建议修正定义
《国际公共部门会计准则第1号——财务报表的列示》中指出：“资产，指由于过去事项而由主体控制的、预期会导致未来经济利益或服务潜能流入主体的资源”。然而，《行政单位会计制度》对资产的定义为“行政单位占有或者使用的，能以货币计量的经济资源，包括流动资产与固定资产。”；固定资产的定义为“单位价值在规定标准以上，使用年限在一年以上，并在使用中基本保持原来物资形态的资产”。
通过国内外差异比较，笔者发现《行政单位会计制度》对固定资产的定义从计量单位角度进行规定，侧重于形式上的占有或使用，而国际上的定义更侧重于从经济活动实质角度进行界定。另外，这种定义，不能对固定资产的来源给予合理、合法的解释。
因此，本文建议在财务会计体系中，借鉴IPSAS NO.1的规定对资产进行定义。同时，IPSAS NO.17对于不动产、厂场和设备进行了详细的规定。“不动产、厂场和设备指具有以下特征的有形资产：（1）用于生产、提供商品或劳务、出租或为了行政管理目的；（2）预计使用寿命超过一个报告期间”。另外，参阅企业会计准则对固定资产的规定条款，笔者认为：行政单位固定资产应具备以下特征：一是固定资产是有形资产，二是预计使用寿命超过一个会计年度，三是为行政管理目的或者为生产商品、提供劳务、出租而持有。
另外，某些政府特殊资产，符合资产定义，但不能准确地用货币计量，笔者建议按照名义金额（1元）计量，并且在报表附注中予以揭示和披露（国防和军用资产、自然资源、继承性资产）。
（二）基建会计纳入行政单位会计
根据《手册》资产负债表规定，为方便公众获得全面信息，政府最佳做法是公布一份全面的资产负债表，包括政府所有负债、所有金融和非金融资产。因此，行政单位会计将基建会计纳入核算范围，是行政单位会计改革必须解决的问题之一，也是提高财政透明度的重要方面之一。本文参阅了《新旧医院会计制度有关衔接问题的处理规定》和《国有建设会计制度》的相关内容，对比分析了《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》的异同，提出若干探索性的想法，以期对行政单位会计改革提供一点参考建议。
1.在行政单位会计的资产类科目中，增设“在建工程”科目，可按具体工程项目设置二级科目，并设置“工程物资”二级科目。该科目用以核算行政单位尚未完工的各项工程成本和已入库尚未领用的工程物资。
2.在收入类科目中，增设“基建拨款”科目。该科目用以核算财政对各项基本建设的拨款情况，主要包括上级主管部门的财政拨款。
3.在支出类科目中，取消“结转自筹基建”科目，增设“基建支出”科目。同时在“基建支出”科目下，根据基建支出的资金来源不同（基建拨款、自筹基建款）增设二级科目，也可按工程项目进行明细核算。该科目用以核算各项工程在完工结算前的支出。
4.在净资产类科目中，增设“基建基金”科目。该科目核算与计入“在建工程”相对应的各项款项。在某项工程竣工交付使用后，借记“基建基金”科目，贷记“在建工程”科目；同时，借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。
（三）固定资产计提折旧
根据确保真实性原则的要求，财政数据应符合公认的数据质量标准。其中，包括会计核算基础应当选择权责发生制，会计政策要符合公认的会计准则等。 在政府财务会计系统中，应该采用权责发生制基础，逐步地全面反映政府资产，提供真实的财务信息，以提高政府财政透明度水平。因此，固定资产计提折旧，是资产负债表如实反映行政单位资产价值状况的必要前提，是提高财政透明度的必然要求，也是全面反映政府履行公共受托责任情况的必要保障。
笔者认为，在政府财务会计子系统内，资产类科目下，增加“累计折旧”科目；净资产类科目下，“固定基金”增设二级科目“增加折旧费”进行明细核算，按照应计提的折旧金额，冲减“固定基金——增加折旧费”。同时，考虑到实务的可操作性，笔者建议，可以先对使用寿命有限的房屋建筑物、专用设备及一般设备计提折旧。在固定资产的预计使用寿命内，按照确定的适当方法对应计折旧额进行系统分摊。其中，资产的使用寿命可以根据其对会计主体或服务对象的预期效用进行定义，也可以根据会计主体使用类似资产的经验进行判断。另外，土地作为一项特殊的固定资产，土地的使用年限是不确定的或无期限的。所以，笔者认为，考虑到政府会计改革的进程和满足财政透明度的要求，土地类固定资产可以在财务报表附注中予以披露。
【参考文献】
［1］ 国际会计师联合会.国际公共部门会计文告手册［G］.北京：中国财政经济出版社，2010.
［2］ 国际货币基金组织.财政透明手册（2007）［EB/OL］.http://www.imf.org/external/np
/fad/trans/chi/manual.pdf，2009-6-25.
［3］ 刘笑霞，李建发.中国财政透明度问题研究［J］.厦门大学学报（哲学社会科学版），2008（9）:34-41.
［4］ 王庆成，周立宁.预算会计财务报告的改进［J］.财会通讯，2005（3）:11-14.
［5］ 章新蓉.政府问责与政府会计改革趋势［J］.会计之友，2011（2）上:4-8.
［6］ 中華人民共和国财政部.新旧医院会计制度有关衔接问题的处理规定［EB/OL］.http://www.gov.cn/gzdt/att/att/site1/201
10415/001e3741a2cc0f1249d101.doc，2011-4-16:4-5.
【关键词】 财政透明度；会计核算；固定资产
继波及全球的金融危机之后，希腊、冰岛、西班牙等国爆发的主权债务危机再次提醒世界各国，要注意保持财政健康、可持续发展。OECD、IMF、世界银行等国际组织均认为政府透明、预算公开是可持续发展的一种重要形式。提高财政透明度，对于解除政府公共受托责任、降低政府代理成本、树立国际良好形象等方面，具有重要意义。在透明政府受托责任和提高财政透明度的国际趋势下，近年来，我国政府也在积极探索进行政府会计改革。同时，我们也要清楚地认识到我国政府会计改革，必须结合现实环境和预算会计现状，逐步推进政府会计及相关领域的配套改革，借鉴国际（外）和企业的成功经验，分步或逐步推进，最终实现预算透明和财政民主的目的。
一、财政透明度理念及其对会计核算的要求
（一）财政透明度理念
财政透明度是透明度问题在各财政领域内的延伸，是一个与公司财务透明度相对应的概念。IMF于2007年颁布了修订版《财政透明度手册》，以下简称《手册》。《手册》指出，财政透明度定义依然采纳由George Kopits和Jon D. Craig给出的最初定义：向公众最大限度地公开关于政府的结构和职能、财政政策的意向、公共部门账户和财政筹划等财政信息的程度。具体而言，财政透明要求政府及时、完整、可靠地提供关于其财政政策、活动及其结果的信息，从而使外部公众能够了解其财政层面并做出相关的评价和决策（刘笑霞、李建发，2008）。因此，笔者认为，鉴于目前我国政府会计改革仍处于起步阶段，我国财政透明度尚低的情况，积极探讨提高财政透明度的实现路径和具体措施，具有一定的理论和现实意义。
（二）财政透明度对会计核算的要求
《财政透明度良好做法守则》的四个核心原则中，有两个涉及到会计核算规则。其一，方便公众获得信息原则，是指继续强调全面公布财政信息的重要性；其二，确保真实性原则，主要涉及财政数据的质量以及独立审查财政信息的必要性。
第一，方便公众获得信息原则，对于行政单位的要求，就是要重新界定各要素的核算范围，编制全面资产负债表，既包括预算活动信息，也包括财务活动信息，以充分反映政府公共受托责任履行情况。《手册》专栏22对政府资产负债表的相关规定中，提到对于资产负债表的信息，最佳做法是：与年度预算和决算账户一起公布一份全面的资产负债表，以显示政府的所有负债，以及所有金融和非金融资产。
然而，总体来看，我国预算会计核算对象过于狭窄、会计信息不全面（李建发，1999），预算会计只是政府会计的一部分（王庆成，周立宁，2004）；就行政单位会计而言，问题之一是基本建设会计游离于行政单位会计核算范围，可见，我国预算会计制度并未将全部政府资产纳入核算范围，大部分国家资产没有相应的会计记录与报告，导致账实不符、整体财务信息不完整等问题。因此，政府会计不仅应反映政府预算资源，而且还应反映没有通过预算的财政性资金以及非财政性资金或资源（章新蓉，2011），例如，本文提到的关于将基建会计纳入行政单位会计核算范围问题。
第二，确保真实性原则，就是要求采用合适的会计基础。《手册》指出，“准确的核算是财政透明度的基础”。预算会计和政府会计的会计处理和报告应当以权责发生制为基础。因为“‘财政透明度’所要求政府提供的信息远远超过收付实现制所能提供的数据”。《手册》的相关规定，必然会对政府财务会计要素的确认和计量提出新要求，并產生较大影响。
然而，《行政单位会计制度》（1998）虽然包括流动资产和固定资产，但是规定固定资产不计提折旧。这种采用以收付实现制为基础的会计核算方法，无法准确反映固定资产的净值和实际价值。同时，在现行制度的指导下，存在三个缺陷：（1）除特殊情况可采用重置完全价值外，行政单位固定资产的计价方式主要采用原始价值标准；（2）更新、扩建、接受捐赠等方式形成的固定资产入账也没有及时；（3）行政单位会计每年财政预算支出只反映资产增量，不能核算资产存量。因此，在已有研究基础上，本文对固定资产核算问题进行了进一步探讨。
二、基于财政透明度视角改进建议
在政府会计改革的背景下，本文从财政透明度视角，探讨行政单位固定资产的改进途径。笔者查阅大量相关资料，对现行《行政单位会计制度》资产核算规定进行详细分析，发现其中存在不少缺陷。因此，基于《手册》的相关要求，笔者提出以下三点改进建议：
（一）建议修正定义
《国际公共部门会计准则第1号——财务报表的列示》中指出：“资产，指由于过去事项而由主体控制的、预期会导致未来经济利益或服务潜能流入主体的资源”。然而，《行政单位会计制度》对资产的定义为“行政单位占有或者使用的，能以货币计量的经济资源，包括流动资产与固定资产。”；固定资产的定义为“单位价值在规定标准以上，使用年限在一年以上，并在使用中基本保持原来物资形态的资产”。
通过国内外差异比较，笔者发现《行政单位会计制度》对固定资产的定义从计量单位角度进行规定，侧重于形式上的占有或使用，而国际上的定义更侧重于从经济活动实质角度进行界定。另外，这种定义，不能对固定资产的来源给予合理、合法的解释。
因此，本文建议在财务会计体系中，借鉴IPSAS NO.1的规定对资产进行定义。同时，IPSAS NO.17对于不动产、厂场和设备进行了详细的规定。“不动产、厂场和设备指具有以下特征的有形资产：（1）用于生产、提供商品或劳务、出租或为了行政管理目的；（2）预计使用寿命超过一个报告期间”。另外，参阅企业会计准则对固定资产的规定条款，笔者认为：行政单位固定资产应具备以下特征：一是固定资产是有形资产，二是预计使用寿命超过一个会计年度，三是为行政管理目的或者为生产商品、提供劳务、出租而持有。
另外，某些政府特殊资产，符合资产定义，但不能准确地用货币计量，笔者建议按照名义金额（1元）计量，并且在报表附注中予以揭示和披露（国防和军用资产、自然资源、继承性资产）。
（二）基建会计纳入行政单位会计
根据《手册》资产负债表规定，为方便公众获得全面信息，政府最佳做法是公布一份全面的资产负债表，包括政府所有负债、所有金融和非金融资产。因此，行政单位会计将基建会计纳入核算范围，是行政单位会计改革必须解决的问题之一，也是提高财政透明度的重要方面之一。本文参阅了《新旧医院会计制度有关衔接问题的处理规定》和《国有建设会计制度》的相关内容，对比分析了《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》的异同，提出若干探索性的想法，以期对行政单位会计改革提供一点参考建议。
1.在行政单位会计的资产类科目中，增设“在建工程”科目，可按具体工程项目设置二级科目，并设置“工程物资”二级科目。该科目用以核算行政单位尚未完工的各项工程成本和已入库尚未领用的工程物资。
2.在收入类科目中，增设“基建拨款”科目。该科目用以核算财政对各项基本建设的拨款情况，主要包括上级主管部门的财政拨款。
3.在支出类科目中，取消“结转自筹基建”科目，增设“基建支出”科目。同时在“基建支出”科目下，根据基建支出的资金来源不同（基建拨款、自筹基建款）增设二级科目，也可按工程项目进行明细核算。该科目用以核算各项工程在完工结算前的支出。
4.在净资产类科目中，增设“基建基金”科目。该科目核算与计入“在建工程”相对应的各项款项。在某项工程竣工交付使用后，借记“基建基金”科目，贷记“在建工程”科目；同时，借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。
（三）固定资产计提折旧
根据确保真实性原则的要求，财政数据应符合公认的数据质量标准。其中，包括会计核算基础应当选择权责发生制，会计政策要符合公认的会计准则等。 在政府财务会计系统中，应该采用权责发生制基础，逐步地全面反映政府资产，提供真实的财务信息，以提高政府财政透明度水平。因此，固定资产计提折旧，是资产负债表如实反映行政单位资产价值状况的必要前提，是提高财政透明度的必然要求，也是全面反映政府履行公共受托责任情况的必要保障。
笔者认为，在政府财务会计子系统内，资产类科目下，增加“累计折旧”科目；净资产类科目下，“固定基金”增设二级科目“增加折旧费”进行明细核算，按照应计提的折旧金额，冲减“固定基金——增加折旧费”。同时，考虑到实务的可操作性，笔者建议，可以先对使用寿命有限的房屋建筑物、专用设备及一般设备计提折旧。在固定资产的预计使用寿命内，按照确定的适当方法对应计折旧额进行系统分摊。其中，资产的使用寿命可以根据其对会计主体或服务对象的预期效用进行定义，也可以根据会计主体使用类似资产的经验进行判断。另外，土地作为一项特殊的固定资产，土地的使用年限是不确定的或无期限的。所以，笔者认为，考虑到政府会计改革的进程和满足财政透明度的要求，土地类固定资产可以在财务报表附注中予以披露。
【参考文献】
［1］ 国际会计师联合会.国际公共部门会计文告手册［G］.北京：中国财政经济出版社，2010.
［2］ 国际货币基金组织.财政透明手册（2007）［EB/OL］.http://www.imf.org/external/np
/fad/trans/chi/manual.pdf，2009-6-25.
［3］ 刘笑霞，李建发.中国财政透明度问题研究［J］.厦门大学学报（哲学社会科学版），2008（9）:34-41.
［4］ 王庆成，周立宁.预算会计财务报告的改进［J］.财会通讯，2005（3）:11-14.
［5］ 章新蓉.政府问责与政府会计改革趋势［J］.会计之友，2011（2）上:4-8.
［6］ 中華人民共和国财政部.新旧医院会计制度有关衔接问题的处理规定［EB/OL］.http://www.gov.cn/gzdt/att/att/site1/201
10415/001e3741a2cc0f1249d101.doc，2011-4-16:4-5.