论文部分内容阅读
摘 要：本文从中外一系列审计事件出发引出了审计独立性问题，并从审计产生、发展的过程阐明了审计的独立性是审计存在和发展的必然要求，进而进一步分析了影响审计独立性的因素。
关键词：审计独立性；审计的产生和发展；影响因素
美国《财富》500强排名第七的安然公司破产一案，不仅严重动摇了美国证券市场的信心，在美国政坛也引起轩然大波，甚至成为全球关注的焦点。作为安然公司的审计师，美国“五大”会计师事务所之一的安达信会计师事务所也被指控丧失诚信而导致审计失败。[1]在安达信受到的指控中，审计独立性问题成为焦点之一。我国自2001年以来，证券市场接连发生的一系列财务丑闻以及与之相关联的审计失败事件，也使会计师事务所和注册会计师成为投资者、监管机构等口诛笔伐的对象。[2]这一系列事件导致社会公众对审计的质量产生了质疑，整个注册会计师行业的公信力受到了前所未有的严峻挑战。这些事件值得我们深入探究，其中审计的独立性无疑是影响审计质量的关键因素。
一、审计独立性的涵义
早在1946年，约翰·L·凯里(John L·Carey)就写到“独立是一个抽象概念，很难判断独立的含义完全适用于注册会计师，还是仅有某些方面的含义适用于注册会计师。但注册会计师必要的独立应该是一种思维状态，一定程度上相当于诚实、正直、勇气和品格，用最简单的话来表示，独立意味着注册会计师要说实话。独立要求注册会计师不受经济利益或感情因素的影响，要有他自己的立场”。汤姆·李(Tom Lee)在《企业审计》(Company Auditing)中指出：“从根本上说，它(独立性)是一种精神态度，它不允许本人的观点和结论变得依赖和屈从于利害冲突方面的压力和影响。”
C·W·尚德尔认为：“独立性不是审计人员的思想态度，而是假定审计人员所提出的意见，判断决策将不为他个人的、感情的和物质利益所影响。”[3]阿伦斯(Alvin A·Arens)和洛布贝克(James K·Loebbecke)在《审计学：整合方法研究》(Auditing: An Integrated Approach)中指出：“审计中的独立性，是指在审计测试、评价结果、发表审计意见时，持不偏不倚的观点。”这种观点强调的是审计独立性中所包括的公平、正直的含义。
2001年11月，美国审计独立准则委员会发布的《审计人员独立性概念框架披露草案》中将其定义为“不受那些削弱或有可能削弱审计人员做出公正判断能力的因素的影响。”
从以上观点可以看出，审计独立性要求审计人员在执业过程中能保持客观公正的态度，排除各种干扰独立进行审计工作，以事实为依据公正判断、客观思考以表达意见。
二、审计的独立性是审计产生和发展的必然要求
（一）从审计产生的过程看审计的独立性
所有者与经营者之间受托责任关系的产生是审计存在的客观基础，审计是所有者与经营者之间受托责任关系发展到一定阶段的产物。随着生产力的发展，生产规模越来越大，所有者与经营者逐渐发生分离，出现了所有者与经营者之间的受托责任关系。所有者为了监督、了解经营者的经营状况在自己不能亲自核实的情况下，会委托与经营者独立的第三方对经营者的经营状况进行鉴证以达到对经营者进行监督与控制的目的，从而出现了审计这项業务。而如何保证通过审计能够客观公正的反映经营者的经营状况是所有者最为关注的事情，审计的独立性是保证审计客观公正的前提，是审计这项业务存在的基础，是保证审计取得预期效果的核心。从审计产生的过程看，审计机构或人员若不独立于被审计方，必然会受到被审计方的牵制或影响，在这种情况下审计机构或人员很难对被审计方的经营状况做出公正的评价。所有者作为委托人有可能无法了解真相，蒙受损失。
（二）从审计的发展看审计的独立性
审计目标既反映社会对审计的要求，也反映了审计作用于社会的实质内容。审计目标可划分为四个阶段。第一阶段：以揭弊查错为主要审计目标，第二阶段：以鉴证财务报表的真实公允为主要审计目标，第三阶段：以鉴证财务报表的真实公允和揭弊查错并重为主要审计目标，第四阶段：以降低信息风险为主要审计目标。从审计目标的内容及其发展变化中可以看出社会对审计的要求越来越高，审计在社会生活中扮演的角色也越来越重要。社会公众迫切要求保证审计结果的客观公正，而保持审计的独立性，使其不受被审计方的影响，正是实现这一目标的前提。否则，审计将会失去它在社会生活中应有地位。随着审计服务选择范围的拓宽、审计技术的现代化、社会公众对审计信息期望度的提高，注册会计师面临着坚守独立性的挑战。审计独立性不再是对外部限制的一种机械反应，而成为注册会计师赖以生存和发展的必备职业素养。可见没有审计的独立性就没有真正意义上的审计，就没有审计事业的发展。
三、审计独立性的影响因素分析
（一）所有者、经营者、审计机构在审计业务中的关系
是否是真正的所有者委托审计机构提供审计服务是影响审计独立性的最为关键的因素。从审计的产生来看，审计业务产生于所有者与经营者之间的受托责任关系，是所有者委托第三方（审计机构）对经营者的经营状况进行鉴证。审计机构作为第三方只对委托人即所有者服务，此时审计的目的是为了维护所有者的利益，与经营者之间没有经济利害关系。也就是说经营者无法从经济利益上挟制审计师，审计师的独立性是自然形成并存在的。[4]如果审计业务的存在背离了审计产生的社会基础，如不是由委托人委托第三方对经营者的经营状况进行鉴证，而是由经营者委托第三方对经营者的经营状况进行鉴证，这样，第三方与经营者之间存在直接的经济利害关系，势必影响审计机构对经营者的经营状况做出的评价，很难达到应有的审计效果。
在我国上市公司中，国有股份占绝对控股地位的现实造成了所有者终极代表人的缺位，部分国有控股和民营控股的上市公司中存在“一股独大”的问题，使中小股东权益得不到保障。在这种情况下，常会出现委托者出钱委托注册会计师审计自己财务数据的现象。这种委托人与被审计人合二为一的状况使注册会计师处于明显的被动地位。在现行审计关系格局和注册会计师职业监管与制裁机制下，当注册会计师揭露客户的舞弊行为要承担被解聘的风险时，就很可能屈从于上公司，为其出具虚假的审计报告，甚至共同作弊。[5] 由于政府部门是现阶段我国注册会计师服务的最大需求者，因此只有切实规范政府对法定业务的需求质量，才能从根本上推动注册会计师关注其执业质量。
（二）审计机构的组织形式
目前，会计师事务所主要有普通合伙、有限责任、有限责任合伙会计师事务所三种形式。其中普通合伙会计师事务所因合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任，风险最大。有限责任会计师事务所由注册会计师认购股份，并以其所认购股份对会计师事务所承担有限责任，会计师事务所以其全部资产对其债务承担有限责任。这种形式降低了风险责任对执业行为的高度制约，弱化了注册会计师的個人责任，风险最小。有限责任合伙会计师事务所是20世纪90年代后国际上出现的一种新形式，如今已成为当今注册会计师职业界组织形式发展的一大趋势。该种组织形式的最大特点是结合了普通合伙制和有限责任制事务所的优点,又摈弃了不足,既保留了有过错的注册会计师承担无限责任的风险约束机制,又能保护无过错合伙人的合法权益。
从风险对人的行为的约束机制看，如果不让会计师事务所面向社会承担无限责任, 风险责任很小，那么会计师事务所职业道德和执业质量就失去了最根本的机制约束和保障。所以应积极推行普通合伙或有限责任合伙会计师事务所，严格限制有限责任事务所的设立。[5]
（三）法制环境
良好的法制环境，是审计工作顺利开展的必要条件，它一方面，保证审计人员充分地行使审计权力；另一方面，督促审计人员客观的，公正的出具审计报告。
审计业务从其职能来看，是对经营者经营状况的鉴证，鉴证的结果与经营者的利益直接相关。如果审计人员如实出具审计报告可能会遭到打击报复，必然会给审计人员造成很大的心理压力，从而影响到审计报告的质量。因此，需要良好的法制环境保证审计人员有效的实施自己的权力。
在保证审计人员充分行使审计权力的同时要建立健全对审计人员行为的约束机制。如果审计人员徇私舞弊，就会受到严厉惩处，审计人员势必会小心谨慎地从事审计工作，有利于增强审计的独立性。如果审计人员徇私舞弊有可能不了了之，势必会增加其投机心理，为了一时的利益而丧失客观公正的原则，出具虚假审计报告。
（四）审计市场竞争秩序
审计市场竞争秩序是审计行业健康发展的重要因素。市场竞争有序，审计机构就会积极锤炼“内功”，提高自己的执业能力，从良性的方面提高自己的市场竞争力。如果存在地区封锁，或恶性竞争行为，如限制外地审计机构到本地执业，无原则降低审计收费标准，或屈从于客户意愿以分得审计市场“一杯羹”，都会使审计的独立性受到严重损害。
（五）审计机构和审计人员素质
审计机构和人员业务素质和道德素质的高低决定着自身在业内的地位。[6]审计机构和人员业务能力强、道德素质高，社会知名度就高。这样的事务所在社会公众心目中本身就是一块招牌，经它出具的审计报告在社会公众心中可信度高，在审计市场中竞争能力强，不愁找不到委托人。在这种情况下，审计机构在与委托方的博弈中，力量相对强大，同时也会考虑自身的社会影响，因此他们做出违规、违纪、舞弊等有损审计独立性行为的可能性大大降低。
参考文献
[1]祁会萍．审计独立性问题研究[D]．西安建筑科技大学，2008．
[2]武国强．民间审计独立性问题研究[D]．天津财经学院，2005．
[3]韩洪灵．审计独立性问题研究[D]．江西财经大学，2003．
[4]石莹．关于审计独立性的讨论[J]．中国审计，2004（11）．
[5]徐元玲．审计独立性的影响因素及其对策思考[J]．财会通讯?学术版，2006（11）．
[6]王爱国、史维．论审计的独立性[J]．审计研究，2004（4）．
作者简介：
王燕，女，山东商业职业技术学院会计学院教师。
关键词：审计独立性；审计的产生和发展；影响因素
美国《财富》500强排名第七的安然公司破产一案，不仅严重动摇了美国证券市场的信心，在美国政坛也引起轩然大波，甚至成为全球关注的焦点。作为安然公司的审计师，美国“五大”会计师事务所之一的安达信会计师事务所也被指控丧失诚信而导致审计失败。[1]在安达信受到的指控中，审计独立性问题成为焦点之一。我国自2001年以来，证券市场接连发生的一系列财务丑闻以及与之相关联的审计失败事件，也使会计师事务所和注册会计师成为投资者、监管机构等口诛笔伐的对象。[2]这一系列事件导致社会公众对审计的质量产生了质疑，整个注册会计师行业的公信力受到了前所未有的严峻挑战。这些事件值得我们深入探究，其中审计的独立性无疑是影响审计质量的关键因素。
一、审计独立性的涵义
早在1946年，约翰·L·凯里(John L·Carey)就写到“独立是一个抽象概念，很难判断独立的含义完全适用于注册会计师，还是仅有某些方面的含义适用于注册会计师。但注册会计师必要的独立应该是一种思维状态，一定程度上相当于诚实、正直、勇气和品格，用最简单的话来表示，独立意味着注册会计师要说实话。独立要求注册会计师不受经济利益或感情因素的影响，要有他自己的立场”。汤姆·李(Tom Lee)在《企业审计》(Company Auditing)中指出：“从根本上说，它(独立性)是一种精神态度，它不允许本人的观点和结论变得依赖和屈从于利害冲突方面的压力和影响。”
C·W·尚德尔认为：“独立性不是审计人员的思想态度，而是假定审计人员所提出的意见，判断决策将不为他个人的、感情的和物质利益所影响。”[3]阿伦斯(Alvin A·Arens)和洛布贝克(James K·Loebbecke)在《审计学：整合方法研究》(Auditing: An Integrated Approach)中指出：“审计中的独立性，是指在审计测试、评价结果、发表审计意见时，持不偏不倚的观点。”这种观点强调的是审计独立性中所包括的公平、正直的含义。
2001年11月，美国审计独立准则委员会发布的《审计人员独立性概念框架披露草案》中将其定义为“不受那些削弱或有可能削弱审计人员做出公正判断能力的因素的影响。”
从以上观点可以看出，审计独立性要求审计人员在执业过程中能保持客观公正的态度，排除各种干扰独立进行审计工作，以事实为依据公正判断、客观思考以表达意见。
二、审计的独立性是审计产生和发展的必然要求
（一）从审计产生的过程看审计的独立性
所有者与经营者之间受托责任关系的产生是审计存在的客观基础，审计是所有者与经营者之间受托责任关系发展到一定阶段的产物。随着生产力的发展，生产规模越来越大，所有者与经营者逐渐发生分离，出现了所有者与经营者之间的受托责任关系。所有者为了监督、了解经营者的经营状况在自己不能亲自核实的情况下，会委托与经营者独立的第三方对经营者的经营状况进行鉴证以达到对经营者进行监督与控制的目的，从而出现了审计这项業务。而如何保证通过审计能够客观公正的反映经营者的经营状况是所有者最为关注的事情，审计的独立性是保证审计客观公正的前提，是审计这项业务存在的基础，是保证审计取得预期效果的核心。从审计产生的过程看，审计机构或人员若不独立于被审计方，必然会受到被审计方的牵制或影响，在这种情况下审计机构或人员很难对被审计方的经营状况做出公正的评价。所有者作为委托人有可能无法了解真相，蒙受损失。
（二）从审计的发展看审计的独立性
审计目标既反映社会对审计的要求，也反映了审计作用于社会的实质内容。审计目标可划分为四个阶段。第一阶段：以揭弊查错为主要审计目标，第二阶段：以鉴证财务报表的真实公允为主要审计目标，第三阶段：以鉴证财务报表的真实公允和揭弊查错并重为主要审计目标，第四阶段：以降低信息风险为主要审计目标。从审计目标的内容及其发展变化中可以看出社会对审计的要求越来越高，审计在社会生活中扮演的角色也越来越重要。社会公众迫切要求保证审计结果的客观公正，而保持审计的独立性，使其不受被审计方的影响，正是实现这一目标的前提。否则，审计将会失去它在社会生活中应有地位。随着审计服务选择范围的拓宽、审计技术的现代化、社会公众对审计信息期望度的提高，注册会计师面临着坚守独立性的挑战。审计独立性不再是对外部限制的一种机械反应，而成为注册会计师赖以生存和发展的必备职业素养。可见没有审计的独立性就没有真正意义上的审计，就没有审计事业的发展。
三、审计独立性的影响因素分析
（一）所有者、经营者、审计机构在审计业务中的关系
是否是真正的所有者委托审计机构提供审计服务是影响审计独立性的最为关键的因素。从审计的产生来看，审计业务产生于所有者与经营者之间的受托责任关系，是所有者委托第三方（审计机构）对经营者的经营状况进行鉴证。审计机构作为第三方只对委托人即所有者服务，此时审计的目的是为了维护所有者的利益，与经营者之间没有经济利害关系。也就是说经营者无法从经济利益上挟制审计师，审计师的独立性是自然形成并存在的。[4]如果审计业务的存在背离了审计产生的社会基础，如不是由委托人委托第三方对经营者的经营状况进行鉴证，而是由经营者委托第三方对经营者的经营状况进行鉴证，这样，第三方与经营者之间存在直接的经济利害关系，势必影响审计机构对经营者的经营状况做出的评价，很难达到应有的审计效果。
在我国上市公司中，国有股份占绝对控股地位的现实造成了所有者终极代表人的缺位，部分国有控股和民营控股的上市公司中存在“一股独大”的问题，使中小股东权益得不到保障。在这种情况下，常会出现委托者出钱委托注册会计师审计自己财务数据的现象。这种委托人与被审计人合二为一的状况使注册会计师处于明显的被动地位。在现行审计关系格局和注册会计师职业监管与制裁机制下，当注册会计师揭露客户的舞弊行为要承担被解聘的风险时，就很可能屈从于上公司，为其出具虚假的审计报告，甚至共同作弊。[5] 由于政府部门是现阶段我国注册会计师服务的最大需求者，因此只有切实规范政府对法定业务的需求质量，才能从根本上推动注册会计师关注其执业质量。
（二）审计机构的组织形式
目前，会计师事务所主要有普通合伙、有限责任、有限责任合伙会计师事务所三种形式。其中普通合伙会计师事务所因合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任，风险最大。有限责任会计师事务所由注册会计师认购股份，并以其所认购股份对会计师事务所承担有限责任，会计师事务所以其全部资产对其债务承担有限责任。这种形式降低了风险责任对执业行为的高度制约，弱化了注册会计师的個人责任，风险最小。有限责任合伙会计师事务所是20世纪90年代后国际上出现的一种新形式，如今已成为当今注册会计师职业界组织形式发展的一大趋势。该种组织形式的最大特点是结合了普通合伙制和有限责任制事务所的优点,又摈弃了不足,既保留了有过错的注册会计师承担无限责任的风险约束机制,又能保护无过错合伙人的合法权益。
从风险对人的行为的约束机制看，如果不让会计师事务所面向社会承担无限责任, 风险责任很小，那么会计师事务所职业道德和执业质量就失去了最根本的机制约束和保障。所以应积极推行普通合伙或有限责任合伙会计师事务所，严格限制有限责任事务所的设立。[5]
（三）法制环境
良好的法制环境，是审计工作顺利开展的必要条件，它一方面，保证审计人员充分地行使审计权力；另一方面，督促审计人员客观的，公正的出具审计报告。
审计业务从其职能来看，是对经营者经营状况的鉴证，鉴证的结果与经营者的利益直接相关。如果审计人员如实出具审计报告可能会遭到打击报复，必然会给审计人员造成很大的心理压力，从而影响到审计报告的质量。因此，需要良好的法制环境保证审计人员有效的实施自己的权力。
在保证审计人员充分行使审计权力的同时要建立健全对审计人员行为的约束机制。如果审计人员徇私舞弊，就会受到严厉惩处，审计人员势必会小心谨慎地从事审计工作，有利于增强审计的独立性。如果审计人员徇私舞弊有可能不了了之，势必会增加其投机心理，为了一时的利益而丧失客观公正的原则，出具虚假审计报告。
（四）审计市场竞争秩序
审计市场竞争秩序是审计行业健康发展的重要因素。市场竞争有序，审计机构就会积极锤炼“内功”，提高自己的执业能力，从良性的方面提高自己的市场竞争力。如果存在地区封锁，或恶性竞争行为，如限制外地审计机构到本地执业，无原则降低审计收费标准，或屈从于客户意愿以分得审计市场“一杯羹”，都会使审计的独立性受到严重损害。
（五）审计机构和审计人员素质
审计机构和人员业务素质和道德素质的高低决定着自身在业内的地位。[6]审计机构和人员业务能力强、道德素质高，社会知名度就高。这样的事务所在社会公众心目中本身就是一块招牌，经它出具的审计报告在社会公众心中可信度高，在审计市场中竞争能力强，不愁找不到委托人。在这种情况下，审计机构在与委托方的博弈中，力量相对强大，同时也会考虑自身的社会影响，因此他们做出违规、违纪、舞弊等有损审计独立性行为的可能性大大降低。
参考文献
[1]祁会萍．审计独立性问题研究[D]．西安建筑科技大学，2008．
[2]武国强．民间审计独立性问题研究[D]．天津财经学院，2005．
[3]韩洪灵．审计独立性问题研究[D]．江西财经大学，2003．
[4]石莹．关于审计独立性的讨论[J]．中国审计，2004（11）．
[5]徐元玲．审计独立性的影响因素及其对策思考[J]．财会通讯?学术版，2006（11）．
[6]王爱国、史维．论审计的独立性[J]．审计研究，2004（4）．
作者简介：
王燕，女，山东商业职业技术学院会计学院教师。