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【摘要】近年来，我国税制改革不断推进，在此过程中关于“纳税人权利的保护”问题引起了学者们广泛而持续的关注。总所周知，衡量一国税收法治的发展水平的关键就是纳税人的权利是否得到了充分、有效的保护。转变纳税人地位、完善纳税人权利的保护是中国税制改革的动力和源泉，同时也是中国税制改革的支撑和皈依。本文主要对税收立法以及税制改革中应如何加强纳税人权利保护提出了一些建议。
【关键词】纳税人权利 纳税人权利保护 纳税人诉讼
一、纳税人权利的概念
通说认为纳税人权利可以分为广义和狭义的两种。广义上看，纳税人的权利是指纳税人依法在政治、经济、文化等各个方面所享有的权益。狭义上看，“纳税人的权利是指纳税人在依法履行纳税义务时，法律对其可以依法为一定行为或不为一定行为，以及要求征税机关或抑制某种行为，从而使其合法利益得到确认、保障和尊重，包括纳税人的合法权益受到侵犯时应当获得的救助。”①
二、纳税人权利保护存在的问题
首先，从立法角度分析：第一，税收立法权的配置不清。就立法体制而言，我国税法主要采取行政授权立法。目前，人大立法的仅有《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国车船税法》三部税收实体法和《税收征管法》一部税收程序法，其他的税收法规都由政府制定。这是因为1984年人大赋予了国务院在工商税制方面享有本属于人大的立法权限。但是该条文不仅缺乏对授权立法在程序运用方面的必要监督，而且对授权的内容也没有明确的界定。结果导致税收的行政立法机关同时也是执行机关和税款的使用者，多种身份使得税务部门在制定税法时更多地从自己的立场出发，使税法整体上向行政机关倾斜，扩大了执法者自由裁量权的行使空间，导致了行政机关滥用权力，侵犯了纳税人的合法权利。第二，我国《宪法》缺乏保护“纳税人权利”的条款。虽然我国《宪法》规定“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”，从一个侧面说明了税收法定原则，但是税收法定作为税法中的“帝王条款”，没有在宪法中并没有得到正面的直接的确认而且《宪法》中也没有明示我国要保护纳税人的合法权利。第三，我国纳税人权利保护没有专门的集中立法。
其次，从执法的角度分析，我国税收执法部门深受传统征税观念影响，长期单方面强调征税权，导致纳税人权利得不到充分尊重。
再次，从司法角度分析，主要存在一下两点问题：一是，我国纳税人没有相应的主体资格对自身没有直接利害关系但是并不合理的政府用税行为提起诉讼。二是，税务案件极其专业、复杂，但我国并没有设置专门的税务法庭，来审理相关诉讼案件。
最后，从法律监督的角度分析，税收支出的监督体系不健全。
三、保护纳税人权利的途径
如上所述，我国对纳税人权利的保护在立法、司法、执法、法律监督等各个方面都存在着问题。目前，我国要想确实减少税务机关的征税难度、提高纳税人的纳税积极性、实现我国税收的法治，必须同时从立法、行政、司法以及社会保护的等不同角度，共同努力，来建构我国纳税人权利保护的立体网络。
（一）立法的角度
1.完善纳税人权利在《宪法》中的原则规定。《宪法》是我国的根本大法，是征税和用税的根本依据。我国迫切需要通过《宪法》修正案专门规定纳税人的《宪法》权利，确立纳税人权利的应有位置，明确规定税收法定这一从根本上制约政府征税权力、保护纳税人权利的原则，征税必须依据法律，其税种、税率、纳税人等基本的课税要素不得仅依行政法规甚至规章；公民不仅负有依法纳税的义务，而且享有依法纳税的权利和对政府使用税收的知情权及监督权，有公平地享用政府提供的公共产品的权利。从而实现纳税人的《宪法》权利与《宪法》义务的平衡和一致。
2.尽快制定《税收基本法》并适时制定《纳税人权利法案》。虽然，我国新《税收征收管理法》已经就纳税人的权利作了相应规定，但其仍不够完整。我国税收基本法的拟议已经多年，但迄今仍未出台。我们应加快《中华人民共和国税收基本法》的立法进程，将纳税人权利的基本内容和保护原则纳入其中统一加以规定。此外，还应适时制订我国的纳税人权利保护法，把现实中行之有效的纳税人权利保护措施和经验上升为法律，增强权利保护的权威性和有效性。
3.完善纳税人权利行使的程序保障机制。实体权利必须要有相应的程序来才能的得以保障。完善纳税人权利保护制度，不仅要充实纳税人权利的内容，而且要通过完善行使程序来保障这些权利的实现。
（二）行政的角度
1.依法治税，严格税收机关的自由裁量权。征税机关应当按照法定权限、条件和程序行使征税权，规范税收执法行为；规范税收行政立法和税收解释，对税务机关自由裁量权的实施标准、条件、种类、幅度、方式等要素尽量予以细化，缩小税务机关行政执法权力恣意行使的空间；按照程序正义的要求，规范和监督征税权的合法和理性行使，明确税务行政机关行使自由裁量权过程中违法侵害纳税人权利的相关法律责任，通过“治权”维护权利。
2.改革税收征管模式，由管理型向服务型转变。税收机关应当转变重管理、轻服务的传统思维，将传统的监督转变为现代的引导，强化为纳税人服务，以方便纳税人依法履行纳税义务为出发点，以纳税人的需求为导向，建立相应的纳税服务绩效评价机制和奖惩机制，推动税收服务水平的提高。
3.加大税务部门的政务公开。税务部门应按照公开为原则、不公开为例外的要求，将新出台的税收政策，纳税人的权利、义务，纳税人的税负及税款征收情况、违章处罚情况以及地税人员廉洁自律有关规定、投诉举报电话、责任追究等内容及时向社会公开，增强税收工作的透明度，自觉接受纳税人的监督。
4.税务机关应该搞好税务宣传。税务机关可以利用集中培训、上门辅导、税源巡查、纳税人上门申报等形式和时机，将《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》打印成册赠送给纳税人，使其知晓自己的权利和义务，增强维权意识，提高维权能力。 （三）司法的角度
1.建立纳税人诉讼制度，保障纳税人对税收征收和使用的监督权。纳税人诉讼不同于其他税务行政诉讼，它是指纳税人对于行政机关做出的与自己无直接利害关系的征税及用税行为不服而提起的诉讼立法层面确立纳税人权利。纳税人诉讼权利的依据在于，公共资金的违法支出意味着纳税人多缴纳了税金，其权利受到了侵害。由于，征税的目的是为了实现社会公共职能，纳税人对自己缴纳的资金享有最终的所有权，那么当政府违背税收征收目的，违法使用税款，纳税人就有权以政府侵犯其权利为由向人民法院提起诉讼。但是，我国并没有建立纳税人诉讼制度，现行法律规定的诉讼模式难以从整体上保证纳税人权利的实现，因而有必要依据《宪法》建立以保护纳税人权利为目的的纳税人诉讼制度，以平衡征税权力与纳税人权利。
2.在法院内部设立专门的税务庭。税法与一般的法律相比，其最大的特点就是专业性和技术性特别强，没有经过专门的学习和训练的人很难胜任审理税务案件的需要。目前我国法院中，精通税法和税务知识的法官数量很少，许多法院根本没有这方面的专业法官。因此，法官在审理税务案件遇到疑难问题时常常是向税务机关进行咨询，在进行判决时基本上是按照税务机关的意见来判决案件。表面上看来是法院在审理案件，实际上是税务机关在审理案件。这种由税务机关自己做自己法官的审判，很难做到中立性、公正性，纳税人的权利更是无法保障。另外，随着税务案件的激增，法院也没有人力和物力保证这些案件能得到及时的审理，从而也影响到纳税人权益的及时保护。因此，设立税务法庭的确是保护纳税人合法权益的急迫之需。
（四）法律监督的角度
1.确保纳税人对税款使用的知情和监督权。用税监督权，是指纳税人以纳税人的身份对所缴纳的税金的用途、使用理由等进行监督的权利。要保障纳税人的税务监督权，首先，增强各级政府财政预决算的公开性，除涉及国家秘密的支出项目外，财政支出的项目、金额以及相关的比例等应该通过新闻媒体、政府公报及网站向社会公布，同时纳税人可以自主查询。其次，加强对财政支出的审计监督。且不谈目前我国各级财政支出的具体内容是否都很合理合法，即使合法必要的支出其支出绩效也是需要得到监督的。我国国有投资的效益指数2000年为0.302，远低于集体和私营投资的1以上，财政部对1998年财政投资的72个重点建设项目进行了检查，发现有30个项目资金被挪用于修办公楼、买小轿车、出国游玩以及大量浪费，因此加大对财政支出的审计监督力度十分必要。不仅要进行合法性审计，更要进行支出的绩效审计，且要将审计结果予以公开。这些情况严重损害了纳税人的合法权利。
2.加快发展税务代理，加强社会中介服务组织的监督、维权作用。我国应加快税务代理立法，健全行业管理机构；正确处理好税务部门与税务代理机构、代理业务与税收征管之间的关系，促进税务代理走规范发展的道路。使税务机关可以将大量不必要的事务交由社会中介机构去做，有利于转变职能，把主要精力集中到税收的监督和管理上来，提高税法执行实效和税收征管能力，同时还可以监督税务人员的执法行为，促使税务人员不断提高执法水平，客观、公正执法，确保纳税人权利不受侵害。
注释
①孙士玉.《我国纳税人权利保护的现状及强化途径》，扬州大学税务学院学报[N].2003年3月第8卷第1期。
参考文献
[1]刘学峰，冯绍伍.国外保护纳税人权利的基本做法及借鉴[J].涉外税务，1999，（8）：34，41.
[2]王岩，靳东升，李秉瑞.我国与美国纳税人权利的比较研究[J].涉外税务，2000，（2）：37-40.
[3]刘恒.行政救济法律制度研究[M].北京：法律出版社，1998.7.
[4]梁彗星.开放纳税人诉讼以私权制衡公权[N].人民法院报，2001-4-13.
作者简介：张朝晖（1988-），男，上海人，中国地质大学（武汉），研究方向：公共管理。
【关键词】纳税人权利 纳税人权利保护 纳税人诉讼
一、纳税人权利的概念
通说认为纳税人权利可以分为广义和狭义的两种。广义上看，纳税人的权利是指纳税人依法在政治、经济、文化等各个方面所享有的权益。狭义上看，“纳税人的权利是指纳税人在依法履行纳税义务时，法律对其可以依法为一定行为或不为一定行为，以及要求征税机关或抑制某种行为，从而使其合法利益得到确认、保障和尊重，包括纳税人的合法权益受到侵犯时应当获得的救助。”①
二、纳税人权利保护存在的问题
首先，从立法角度分析：第一，税收立法权的配置不清。就立法体制而言，我国税法主要采取行政授权立法。目前，人大立法的仅有《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国车船税法》三部税收实体法和《税收征管法》一部税收程序法，其他的税收法规都由政府制定。这是因为1984年人大赋予了国务院在工商税制方面享有本属于人大的立法权限。但是该条文不仅缺乏对授权立法在程序运用方面的必要监督，而且对授权的内容也没有明确的界定。结果导致税收的行政立法机关同时也是执行机关和税款的使用者，多种身份使得税务部门在制定税法时更多地从自己的立场出发，使税法整体上向行政机关倾斜，扩大了执法者自由裁量权的行使空间，导致了行政机关滥用权力，侵犯了纳税人的合法权利。第二，我国《宪法》缺乏保护“纳税人权利”的条款。虽然我国《宪法》规定“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”，从一个侧面说明了税收法定原则，但是税收法定作为税法中的“帝王条款”，没有在宪法中并没有得到正面的直接的确认而且《宪法》中也没有明示我国要保护纳税人的合法权利。第三，我国纳税人权利保护没有专门的集中立法。
其次，从执法的角度分析，我国税收执法部门深受传统征税观念影响，长期单方面强调征税权，导致纳税人权利得不到充分尊重。
再次，从司法角度分析，主要存在一下两点问题：一是，我国纳税人没有相应的主体资格对自身没有直接利害关系但是并不合理的政府用税行为提起诉讼。二是，税务案件极其专业、复杂，但我国并没有设置专门的税务法庭，来审理相关诉讼案件。
最后，从法律监督的角度分析，税收支出的监督体系不健全。
三、保护纳税人权利的途径
如上所述，我国对纳税人权利的保护在立法、司法、执法、法律监督等各个方面都存在着问题。目前，我国要想确实减少税务机关的征税难度、提高纳税人的纳税积极性、实现我国税收的法治，必须同时从立法、行政、司法以及社会保护的等不同角度，共同努力，来建构我国纳税人权利保护的立体网络。
（一）立法的角度
1.完善纳税人权利在《宪法》中的原则规定。《宪法》是我国的根本大法，是征税和用税的根本依据。我国迫切需要通过《宪法》修正案专门规定纳税人的《宪法》权利，确立纳税人权利的应有位置，明确规定税收法定这一从根本上制约政府征税权力、保护纳税人权利的原则，征税必须依据法律，其税种、税率、纳税人等基本的课税要素不得仅依行政法规甚至规章；公民不仅负有依法纳税的义务，而且享有依法纳税的权利和对政府使用税收的知情权及监督权，有公平地享用政府提供的公共产品的权利。从而实现纳税人的《宪法》权利与《宪法》义务的平衡和一致。
2.尽快制定《税收基本法》并适时制定《纳税人权利法案》。虽然，我国新《税收征收管理法》已经就纳税人的权利作了相应规定，但其仍不够完整。我国税收基本法的拟议已经多年，但迄今仍未出台。我们应加快《中华人民共和国税收基本法》的立法进程，将纳税人权利的基本内容和保护原则纳入其中统一加以规定。此外，还应适时制订我国的纳税人权利保护法，把现实中行之有效的纳税人权利保护措施和经验上升为法律，增强权利保护的权威性和有效性。
3.完善纳税人权利行使的程序保障机制。实体权利必须要有相应的程序来才能的得以保障。完善纳税人权利保护制度，不仅要充实纳税人权利的内容，而且要通过完善行使程序来保障这些权利的实现。
（二）行政的角度
1.依法治税，严格税收机关的自由裁量权。征税机关应当按照法定权限、条件和程序行使征税权，规范税收执法行为；规范税收行政立法和税收解释，对税务机关自由裁量权的实施标准、条件、种类、幅度、方式等要素尽量予以细化，缩小税务机关行政执法权力恣意行使的空间；按照程序正义的要求，规范和监督征税权的合法和理性行使，明确税务行政机关行使自由裁量权过程中违法侵害纳税人权利的相关法律责任，通过“治权”维护权利。
2.改革税收征管模式，由管理型向服务型转变。税收机关应当转变重管理、轻服务的传统思维，将传统的监督转变为现代的引导，强化为纳税人服务，以方便纳税人依法履行纳税义务为出发点，以纳税人的需求为导向，建立相应的纳税服务绩效评价机制和奖惩机制，推动税收服务水平的提高。
3.加大税务部门的政务公开。税务部门应按照公开为原则、不公开为例外的要求，将新出台的税收政策，纳税人的权利、义务，纳税人的税负及税款征收情况、违章处罚情况以及地税人员廉洁自律有关规定、投诉举报电话、责任追究等内容及时向社会公开，增强税收工作的透明度，自觉接受纳税人的监督。
4.税务机关应该搞好税务宣传。税务机关可以利用集中培训、上门辅导、税源巡查、纳税人上门申报等形式和时机，将《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》打印成册赠送给纳税人，使其知晓自己的权利和义务，增强维权意识，提高维权能力。 （三）司法的角度
1.建立纳税人诉讼制度，保障纳税人对税收征收和使用的监督权。纳税人诉讼不同于其他税务行政诉讼，它是指纳税人对于行政机关做出的与自己无直接利害关系的征税及用税行为不服而提起的诉讼立法层面确立纳税人权利。纳税人诉讼权利的依据在于，公共资金的违法支出意味着纳税人多缴纳了税金，其权利受到了侵害。由于，征税的目的是为了实现社会公共职能，纳税人对自己缴纳的资金享有最终的所有权，那么当政府违背税收征收目的，违法使用税款，纳税人就有权以政府侵犯其权利为由向人民法院提起诉讼。但是，我国并没有建立纳税人诉讼制度，现行法律规定的诉讼模式难以从整体上保证纳税人权利的实现，因而有必要依据《宪法》建立以保护纳税人权利为目的的纳税人诉讼制度，以平衡征税权力与纳税人权利。
2.在法院内部设立专门的税务庭。税法与一般的法律相比，其最大的特点就是专业性和技术性特别强，没有经过专门的学习和训练的人很难胜任审理税务案件的需要。目前我国法院中，精通税法和税务知识的法官数量很少，许多法院根本没有这方面的专业法官。因此，法官在审理税务案件遇到疑难问题时常常是向税务机关进行咨询，在进行判决时基本上是按照税务机关的意见来判决案件。表面上看来是法院在审理案件，实际上是税务机关在审理案件。这种由税务机关自己做自己法官的审判，很难做到中立性、公正性，纳税人的权利更是无法保障。另外，随着税务案件的激增，法院也没有人力和物力保证这些案件能得到及时的审理，从而也影响到纳税人权益的及时保护。因此，设立税务法庭的确是保护纳税人合法权益的急迫之需。
（四）法律监督的角度
1.确保纳税人对税款使用的知情和监督权。用税监督权，是指纳税人以纳税人的身份对所缴纳的税金的用途、使用理由等进行监督的权利。要保障纳税人的税务监督权，首先，增强各级政府财政预决算的公开性，除涉及国家秘密的支出项目外，财政支出的项目、金额以及相关的比例等应该通过新闻媒体、政府公报及网站向社会公布，同时纳税人可以自主查询。其次，加强对财政支出的审计监督。且不谈目前我国各级财政支出的具体内容是否都很合理合法，即使合法必要的支出其支出绩效也是需要得到监督的。我国国有投资的效益指数2000年为0.302，远低于集体和私营投资的1以上，财政部对1998年财政投资的72个重点建设项目进行了检查，发现有30个项目资金被挪用于修办公楼、买小轿车、出国游玩以及大量浪费，因此加大对财政支出的审计监督力度十分必要。不仅要进行合法性审计，更要进行支出的绩效审计，且要将审计结果予以公开。这些情况严重损害了纳税人的合法权利。
2.加快发展税务代理，加强社会中介服务组织的监督、维权作用。我国应加快税务代理立法，健全行业管理机构；正确处理好税务部门与税务代理机构、代理业务与税收征管之间的关系，促进税务代理走规范发展的道路。使税务机关可以将大量不必要的事务交由社会中介机构去做，有利于转变职能，把主要精力集中到税收的监督和管理上来，提高税法执行实效和税收征管能力，同时还可以监督税务人员的执法行为，促使税务人员不断提高执法水平，客观、公正执法，确保纳税人权利不受侵害。
注释
①孙士玉.《我国纳税人权利保护的现状及强化途径》，扬州大学税务学院学报[N].2003年3月第8卷第1期。
参考文献
[1]刘学峰，冯绍伍.国外保护纳税人权利的基本做法及借鉴[J].涉外税务，1999，（8）：34，41.
[2]王岩，靳东升，李秉瑞.我国与美国纳税人权利的比较研究[J].涉外税务，2000，（2）：37-40.
[3]刘恒.行政救济法律制度研究[M].北京：法律出版社，1998.7.
[4]梁彗星.开放纳税人诉讼以私权制衡公权[N].人民法院报，2001-4-13.
作者简介：张朝晖（1988-），男，上海人，中国地质大学（武汉），研究方向：公共管理。