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摘 要：注册资本认缴制下，股东出资未到位也可转让股权，在此情形下，自然人股权转让过程中确认的股权转让的收入和成本，往往会和税务认定的不一致，从而引起对个人股权转让所得税的争议。本文从公司法和税法角度切入，通过对出资未到位情况下股东的股东权益、股权转让过程中收入和成本确定的依据分析，提出税务应该如何合理确定出资未到位情况下的股权转让的收入和成本，从而合理确定股权转让的个人所得税。
关键词：出资未到位的界定;认缴制下出资未到位;股权转让收入和成本;股权转让个人所得税;股权转让的市场价格
中图分类号：F832 文献标识码：A
DOI：10.12245/j.issn.2096-6776.2021.09.16
2013年12月28日修订的《中华人民共和国公司法》（以下简称公司法）规定，“有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。 法律、行政法规以及国务院决定对有限责任公司注册资本实缴、注册资本最低限额另有规定的，从其规定。”从上述规定可以看出，除有特殊规定以外，公司股东在公司注册时都可以暂不出资，只需要在公司章程规定的出资期限内缴足注册资本即可。这样的规定给公司注册带来了很大的便利，是我国公司法改革的进步，有利于公司业务的迅速开展，有利于市场经济的发展，但是也带来了股东出资未到位情况下股权转让的问题。
1 出资未到位的界定
股东的出资是公司的法人财产的主要来源，公司对股东的出资具有占有使用的权力，是其作为独立法人的前提。在设立公司或增加公司资本时，为取得公司股份或股权而向公司交付财产或履行其他给付义务就是股东出资。
根据公司法关于公司出资的规定，股东可以在公司成立时，在公司章程相关条款中约定注册资本的缴纳时间，在公司注册并取得公司股权时，股东并不需要同时足额缴纳注册资金，只需要遵守公司章程中约定的出资比例、出资期限和出资形式。 本文主要从出资金额与出资期限两方面来界定出资未到位，所以本文所指的出资未到位是指在公司章程约定的出资期限内，公司股东未出资或部分出资，出资金额未达到约定的金额或比例。如果超出公司章程约定的出资期限仍未履行出资义务的，则不在本文探讨范围之内。
2 出资未到位情况下公司股东的资格
股东出资是获取股东资格的重要前提，从关于股权权属争议的《公司法司法解释三》的规定中，可以看出，股东按时缴纳出资是其享有利润分配的前提。但是不能仅凭是否出资来判断出资人是否具有股东资格，在公司法中也没有把股东出资作为股东资格的充分条件，公司法关于公司出资的规定中，公司的股东姓名需要在公司章程中明确提出，出资之外，还有一些资料可以作为股东资格的证明，比如股东名册、出资证明书等。一般认为，公司章程作为股东共同签署的具有法律效力的文件，能够对公司股东及其董、监、高的行为产生约束力，对公司股东资格的证明效力比较高。股东通过共同签署公司章程，表达了作为自然人主体愿意设立公司并作为公司股东明确的意思表示，这一意思表示也得到了其他股东和国家公司登记机构的认可，从而形成了具有约束力的法律关系，使得股东能够享有股东的权利、承担股东的风险，由此取得公司章程中的股东的法定地位，即股东资格。也就是说公司的股东如果签署了公司章程，同时该股东被公司登记在股东花名册中，该投资者就可以确认为公司的股东。股东出资未到位，如果时间在认缴期内的，则该股东未实缴出资这一行为是被公司法认可的合法行为。在认缴期内未实缴出资，和超期未缴纳出资在本质上完全不同，出资期内未实缴出资这一行为没有任何瑕疵，所以未出资股东的股东资格是完全合法的。
3 出资未到位情况下的股东权益
出资未到位的股东资格是合法的，其是否合法地享有公司的所有者权益份额呢？这一点公司法没有明确规定。公司法第三十四条规定“股东按照实缴的出资比例分取红利”，也就是说未实缴出资的股东无法取得利润分配。但是在认缴制下，股东认缴出资的金额，构成了股东对公司的法定义务。按《中华人民共和国企业破产法》的规定，股东须在认缴期限届满、破产清算、公司解散等情况下履行对公司的出资义务。公司法规定“有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任”。既然承担了以出资额为限的责任和出资义务，根据义务和权利对等原则，股东也就应该享有公司净资产。所以本文认为股东在出资期限内即使出资未到位，股东也可以按照认缴股权的出资比例享有对公司所有者权益的所有权。
4 出资未到位情况下股权交易时的出资义务转移
认缴制下，股东通过签署公司章程从而承担了对公司注册资本按时出资的法定出资义务，股东在未出资或少出资的情形下就转让全部股权或部分股权，其所转让股权所对应的法定出资义务，也就应该相应地转让给了股权受让人。举例说明，甲公司注册资金1000万，有两名股东A和B，A认缴的出资金额为300万，占公司股权比例为30%，出资期限为20年，现在其实际未出资，但股东A要转让其所持有的股权给C，转让后，C就成为甲公司的股东，C将承担A原有的出资义务300万元，C就该项出资，构成了对甲公司的法定义务，股东A的出资义务就相应地转让给了股东C。
5 出资未到位情况下股权转让的市场价格
出資未到位情况下的股权转让，股权出让人和受让人在确定股权转让价格时，肯定会考虑到出资义务的转移问题，从而合理地确定股权价格。还以甲公司为例，假如现在甲公司经评估后的净资产为1500万元，A占有30%的股权比例，按净资产法，则其股权转让价格应为450万元，但A未出资，还负有300万元的出资义务，在A转让股权给C的过程中， 在评估转让股权的价格时，就要按评估价450万元，扣除出资义务300万元后的价格150万元来确认。所以，在公平的市场环境中，出资未到位的股东转让股权时，股权价格肯定会考虑扣除其对应的出资义务，这是非常合理的。 6 税收政策对于出资未到位情况下股权转让收入和成本的认定
根据国家税务总局公告2014年第67号《〈股权转让所得个人所得税管理办法（试行）〉的公告》的规定：“自然人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额。”并对于自然人申报股权转让收入明显偏低等特殊情形，税务机关可以核定股权转让收入。
如果自然人作为股东出资未到位，则股权原值会被税务机关认为是零，如果股权原值是零，则股权转让价格很可能会被认为是明显偏低，从而会被重新核定转让价格，税务机关对股权转让价格的核定一般采用经评估的净资产为依据。
还以甲公司为例，甲公司经评估后净资产额为1500万元，A占有30%的股权比例，在A转让股权给C的过程中，双方商定的股权转让价格为150万元。那么根据2014年67号文的相关规定，税务机关就会认为，股东申报的股权转让收入低于股权对应的净资产的份额，应按照该股东所认缴的出资占该公司全部认缴出资的比例来确定股权转让份额，股权转让收入按照公司经评估后的净资产乘以认缴比例来计算。
对于已全部实缴出资的股权，这种核定方法不存在问题;但是对于出资未到位的股权，税务机关的这种核定方法所产生的结果就是，核定的股权转让收入会高于出资未到位的股权的市场价值，这样就会产生不合理的股权转让个人所得税。这是因为股东的法定出资义务不因股权转让而消失，股权受让人需要继续承担法定的出资义务，但是税务机关在确定股权成本时，这一法定义务未被考虑在内。
以案例中的甲公司A股东为例，A股东和C确认的转让收入是150万元，但是税务机关根据净资产核定的收入是450万元，而且由于A股东实际未出资，其股权原值等于零，则其应交个人所得税为450万×20%=90万。这就造成了A股东税收负担的加重。
所以对于税务机关来说，如果不考虑出资未到位的法定义务，只简单按评估后的净资产乘以相应股权比例来核定股权价值的做法，很明显是不合理的。
7 正确认定出资未到位的股权的转让收入和成本
本文认为，2014年67号文中规定的对于股权转让收入偏低的核定，有一个隐含的前提，就是该股东的股权出资已完全到位，所以，如果按此规定进行收入核定，则也要按假设出资完全到位的情况来核定其股权成本。如果简单地按认缴比例来核定股权转让收入，不核定成本，则核定的收入和成本会有失偏颇，失去现实意义，难以得到纳税人的认同，加重股权转让人的税收负担。
对于出资未到位情况下的自然人股东的股权转让，税务机关需要结合市场实际来考虑，使自然人股权转让的收入和成本能够配比。实际也有一些人提出一些解决办法，但是比较复杂，不易执行，本文认为可以采取虚拟出资法来核定自然人股权转让的收入和成本。
虚拟出资法，就是在出资未到位的情况下，假定股东已按认缴比例全额出资，不存在出资不到位的情况下，来核定股权转让的收入和成本，具体操作如下：
第一步，税务机关在确定股权转让收入时，需要把经过评估的公司净资产加上未到位的出资综合考虑，以甲公司为例，其经过评估的净资产为1500万元，我们在计算A股东的股权价值时，应确定为净资产1500万元，再加上股东A未出资的部分300万元，也就是确定甲公司净资产为1800万元，则A股东股权价值为1800×30%=540万元。
第二步，由于在确定股权价值时，以认缴比例和净资产为准，所以在确定股权成本时，必须把出资未到位部分作为股权成本予以考虑，这样才符合收入和成本的配比原则。出资也是公司章程规定的法定义务，股东是逃脱不了的。所以案例中，A股东的出资义务300万，应当予以确定成本，从股权转让收入中扣除，这样才是合理的。
第三步，确定转让的实际净收入为540-300=240万元，所以A股东的股权转让应交纳个人所得税240×20%=48万元。
这种方法和市场交易的实际情况相一致，是比较合理的做法，缺點是和会计处理差异较大。
参考文献
温佳佳.认缴制下未实缴股权转让的法律思考[D].上海：华东政法大学，2018.
李霄雨.股东未出资或少出资股权转让时如何缴纳个税[J].注册会计师，2018（09）：32.
王维维，戴沐溪.探讨认缴制下转让未实缴出资额的个税问题[J].中国税务，2019（12）：63-65
杨明.关于加强股权转让个人所得税风险管理的思考[J].治金管理，2019（23）：130-131.
夏晶，王永涛.资本认缴制下未实缴股权转让后的出资责任承担探析[J].法治博览，2020（26）：45-47.
罗小丹.浅析认缴制下出资未到位即股权转让后的出资责任[J].法治博览，2020（07）：111-112.
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关键词：出资未到位的界定;认缴制下出资未到位;股权转让收入和成本;股权转让个人所得税;股权转让的市场价格
中图分类号：F832 文献标识码：A
DOI：10.12245/j.issn.2096-6776.2021.09.16
2013年12月28日修订的《中华人民共和国公司法》（以下简称公司法）规定，“有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。 法律、行政法规以及国务院决定对有限责任公司注册资本实缴、注册资本最低限额另有规定的，从其规定。”从上述规定可以看出，除有特殊规定以外，公司股东在公司注册时都可以暂不出资，只需要在公司章程规定的出资期限内缴足注册资本即可。这样的规定给公司注册带来了很大的便利，是我国公司法改革的进步，有利于公司业务的迅速开展，有利于市场经济的发展，但是也带来了股东出资未到位情况下股权转让的问题。
1 出资未到位的界定
股东的出资是公司的法人财产的主要来源，公司对股东的出资具有占有使用的权力，是其作为独立法人的前提。在设立公司或增加公司资本时，为取得公司股份或股权而向公司交付财产或履行其他给付义务就是股东出资。
根据公司法关于公司出资的规定，股东可以在公司成立时，在公司章程相关条款中约定注册资本的缴纳时间，在公司注册并取得公司股权时，股东并不需要同时足额缴纳注册资金，只需要遵守公司章程中约定的出资比例、出资期限和出资形式。 本文主要从出资金额与出资期限两方面来界定出资未到位，所以本文所指的出资未到位是指在公司章程约定的出资期限内，公司股东未出资或部分出资，出资金额未达到约定的金额或比例。如果超出公司章程约定的出资期限仍未履行出资义务的，则不在本文探讨范围之内。
2 出资未到位情况下公司股东的资格
股东出资是获取股东资格的重要前提，从关于股权权属争议的《公司法司法解释三》的规定中，可以看出，股东按时缴纳出资是其享有利润分配的前提。但是不能仅凭是否出资来判断出资人是否具有股东资格，在公司法中也没有把股东出资作为股东资格的充分条件，公司法关于公司出资的规定中，公司的股东姓名需要在公司章程中明确提出，出资之外，还有一些资料可以作为股东资格的证明，比如股东名册、出资证明书等。一般认为，公司章程作为股东共同签署的具有法律效力的文件，能够对公司股东及其董、监、高的行为产生约束力，对公司股东资格的证明效力比较高。股东通过共同签署公司章程，表达了作为自然人主体愿意设立公司并作为公司股东明确的意思表示，这一意思表示也得到了其他股东和国家公司登记机构的认可，从而形成了具有约束力的法律关系，使得股东能够享有股东的权利、承担股东的风险，由此取得公司章程中的股东的法定地位，即股东资格。也就是说公司的股东如果签署了公司章程，同时该股东被公司登记在股东花名册中，该投资者就可以确认为公司的股东。股东出资未到位，如果时间在认缴期内的，则该股东未实缴出资这一行为是被公司法认可的合法行为。在认缴期内未实缴出资，和超期未缴纳出资在本质上完全不同，出资期内未实缴出资这一行为没有任何瑕疵，所以未出资股东的股东资格是完全合法的。
3 出资未到位情况下的股东权益
出资未到位的股东资格是合法的，其是否合法地享有公司的所有者权益份额呢？这一点公司法没有明确规定。公司法第三十四条规定“股东按照实缴的出资比例分取红利”，也就是说未实缴出资的股东无法取得利润分配。但是在认缴制下，股东认缴出资的金额，构成了股东对公司的法定义务。按《中华人民共和国企业破产法》的规定，股东须在认缴期限届满、破产清算、公司解散等情况下履行对公司的出资义务。公司法规定“有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任”。既然承担了以出资额为限的责任和出资义务，根据义务和权利对等原则，股东也就应该享有公司净资产。所以本文认为股东在出资期限内即使出资未到位，股东也可以按照认缴股权的出资比例享有对公司所有者权益的所有权。
4 出资未到位情况下股权交易时的出资义务转移
认缴制下，股东通过签署公司章程从而承担了对公司注册资本按时出资的法定出资义务，股东在未出资或少出资的情形下就转让全部股权或部分股权，其所转让股权所对应的法定出资义务，也就应该相应地转让给了股权受让人。举例说明，甲公司注册资金1000万，有两名股东A和B，A认缴的出资金额为300万，占公司股权比例为30%，出资期限为20年，现在其实际未出资，但股东A要转让其所持有的股权给C，转让后，C就成为甲公司的股东，C将承担A原有的出资义务300万元，C就该项出资，构成了对甲公司的法定义务，股东A的出资义务就相应地转让给了股东C。
5 出资未到位情况下股权转让的市场价格
出資未到位情况下的股权转让，股权出让人和受让人在确定股权转让价格时，肯定会考虑到出资义务的转移问题，从而合理地确定股权价格。还以甲公司为例，假如现在甲公司经评估后的净资产为1500万元，A占有30%的股权比例，按净资产法，则其股权转让价格应为450万元，但A未出资，还负有300万元的出资义务，在A转让股权给C的过程中， 在评估转让股权的价格时，就要按评估价450万元，扣除出资义务300万元后的价格150万元来确认。所以，在公平的市场环境中，出资未到位的股东转让股权时，股权价格肯定会考虑扣除其对应的出资义务，这是非常合理的。 6 税收政策对于出资未到位情况下股权转让收入和成本的认定
根据国家税务总局公告2014年第67号《〈股权转让所得个人所得税管理办法（试行）〉的公告》的规定：“自然人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额。”并对于自然人申报股权转让收入明显偏低等特殊情形，税务机关可以核定股权转让收入。
如果自然人作为股东出资未到位，则股权原值会被税务机关认为是零，如果股权原值是零，则股权转让价格很可能会被认为是明显偏低，从而会被重新核定转让价格，税务机关对股权转让价格的核定一般采用经评估的净资产为依据。
还以甲公司为例，甲公司经评估后净资产额为1500万元，A占有30%的股权比例，在A转让股权给C的过程中，双方商定的股权转让价格为150万元。那么根据2014年67号文的相关规定，税务机关就会认为，股东申报的股权转让收入低于股权对应的净资产的份额，应按照该股东所认缴的出资占该公司全部认缴出资的比例来确定股权转让份额，股权转让收入按照公司经评估后的净资产乘以认缴比例来计算。
对于已全部实缴出资的股权，这种核定方法不存在问题;但是对于出资未到位的股权，税务机关的这种核定方法所产生的结果就是，核定的股权转让收入会高于出资未到位的股权的市场价值，这样就会产生不合理的股权转让个人所得税。这是因为股东的法定出资义务不因股权转让而消失，股权受让人需要继续承担法定的出资义务，但是税务机关在确定股权成本时，这一法定义务未被考虑在内。
以案例中的甲公司A股东为例，A股东和C确认的转让收入是150万元，但是税务机关根据净资产核定的收入是450万元，而且由于A股东实际未出资，其股权原值等于零，则其应交个人所得税为450万×20%=90万。这就造成了A股东税收负担的加重。
所以对于税务机关来说，如果不考虑出资未到位的法定义务，只简单按评估后的净资产乘以相应股权比例来核定股权价值的做法，很明显是不合理的。
7 正确认定出资未到位的股权的转让收入和成本
本文认为，2014年67号文中规定的对于股权转让收入偏低的核定，有一个隐含的前提，就是该股东的股权出资已完全到位，所以，如果按此规定进行收入核定，则也要按假设出资完全到位的情况来核定其股权成本。如果简单地按认缴比例来核定股权转让收入，不核定成本，则核定的收入和成本会有失偏颇，失去现实意义，难以得到纳税人的认同，加重股权转让人的税收负担。
对于出资未到位情况下的自然人股东的股权转让，税务机关需要结合市场实际来考虑，使自然人股权转让的收入和成本能够配比。实际也有一些人提出一些解决办法，但是比较复杂，不易执行，本文认为可以采取虚拟出资法来核定自然人股权转让的收入和成本。
虚拟出资法，就是在出资未到位的情况下，假定股东已按认缴比例全额出资，不存在出资不到位的情况下，来核定股权转让的收入和成本，具体操作如下：
第一步，税务机关在确定股权转让收入时，需要把经过评估的公司净资产加上未到位的出资综合考虑，以甲公司为例，其经过评估的净资产为1500万元，我们在计算A股东的股权价值时，应确定为净资产1500万元，再加上股东A未出资的部分300万元，也就是确定甲公司净资产为1800万元，则A股东股权价值为1800×30%=540万元。
第二步，由于在确定股权价值时，以认缴比例和净资产为准，所以在确定股权成本时，必须把出资未到位部分作为股权成本予以考虑，这样才符合收入和成本的配比原则。出资也是公司章程规定的法定义务，股东是逃脱不了的。所以案例中，A股东的出资义务300万，应当予以确定成本，从股权转让收入中扣除，这样才是合理的。
第三步，确定转让的实际净收入为540-300=240万元，所以A股东的股权转让应交纳个人所得税240×20%=48万元。
这种方法和市场交易的实际情况相一致，是比较合理的做法，缺點是和会计处理差异较大。
参考文献
温佳佳.认缴制下未实缴股权转让的法律思考[D].上海：华东政法大学，2018.
李霄雨.股东未出资或少出资股权转让时如何缴纳个税[J].注册会计师，2018（09）：32.
王维维，戴沐溪.探讨认缴制下转让未实缴出资额的个税问题[J].中国税务，2019（12）：63-65
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夏晶，王永涛.资本认缴制下未实缴股权转让后的出资责任承担探析[J].法治博览，2020（26）：45-47.
罗小丹.浅析认缴制下出资未到位即股权转让后的出资责任[J].法治博览，2020（07）：111-112.
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