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【摘要】 企业合并会计一直是会计理论与实务界争论的焦点,争论的核心问题主要在于企业合并的会计处理方法、商誉的处理、企业合并所获得资产与负债的计量等。我国财政部于2006年2月15日颁布了《企业会计准则第20号———企业合并》(简称CAS20),标志着我国第一部正式规范企业合并会计处理方法的准则出台。本文拟从五个方面对我国颁布的企业合并会计准则与国际财务报告企业合并准则进行比较,提出了我国企业合并准则与国际财务报告合并准则趋同的观点。
【关键词】 企业合并;会计准则;趋同
一、问题的提出
企业合并会计被认为是会计界的四大难题之一,目前国际适用的国际会计准则为国际会计准则理事会(IASB)于 2004年发布的《国际财务报告准则第3号——企业合并》,而我国财政部在2006年初也制定和颁布了《企业会计准则第20号——企业合并》(简称CAS20),要求从2007年1月1日起,在境内上市的上市公司以及大型国有企业执行。39项企业会计准则的颁布标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系的正式建立。对企业合并会计准则的重大修改是此次新企业会计准则中最引人注目的变化之一。《企业会计准则第20号———企业合并》在全面考虑了我国现阶段实际情况的基础上实现了与国际财务报告准则的充分协调,得到了国际会计界的肯定和赞誉。本文通过对两个会计准则在适用范围、合并方式界定、会计处理方法、相关费用的处理以及合并商誉五个方面的比较,分析二者的差异。
二、国内外企业合并会计规范的发展历程
(一)IASB有关企业合并会计规范的发展历程
国际会计准则理事会(IASB,前身是国际会计准则委员会,即IASC)在 1983年颁布了《国际会计准则第22号——企业合并》(简称IAS22——1983),对企业合并的会计处理方法提出了购买法和权益结合法。1993年和1998年,第22号国际会计准则两次被修订(即IAS22——1993和IAS22——1998)。修订后合并的会计处理方法还是购买法和权益结合法,但是细化了合并类型分类、权益结合和购买方判断标准,严格确定了权益结合法的适用范围。2004年3月31日,国际会计准则理事会(IASB)通过和美国财务会计准则委员会(FASB)的合作,完成了第一阶段的工作,发布了《国际财务报告准则第3号——企业合并》(简称IFRS3),规定企业合并都必须采用购买法进行处理,禁止企业将合并中产生的商誉分期摊销,要求根据减值测试进行减值处理。2005年6月30日,作为第二阶段的工作内容,FASB发布了征求意见稿Business Combination sare placement of FASBS tatement No.141,IASB发布了征求意见稿 Amendments to IFRS3 Business Combinations。
(二)我国企业合并相关会计规范的发展历程
1995年,我国财政部颁布《合并会计报表暂行规定》,首次对编报合并报表的企业范围、合并会计报表内容、具体合并方法及报表附注的披露内容进行了详细规定。1997年,财政部发布了《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》,对兼并方企业和被兼并企业的账务处理、会计报表的编制、适用的会计制度、该规定的适用范围以及商誉的处理等作了规定。1998年,财政部印发的《关于股份有限公司有关会计问题解答》中,对股份有限公司购买其他企业的全部或部分股权时,对被购买企业资产、负债的入账价值、购买日的确定以及被购买企业何时纳入合并范围等问题进行了解答。2006年初,财政部立足中国实际,借鉴国际会计准则的合理内容,制定和颁布了《企业会计准则第20号——企业合并》,对企业合并的定义、分类、会计处理办法、商誉的处理等内容进行了规定。
三、国际会计准则和中国会计准则的差异分析
(一)适用范围的差异比较
1.IFRS3相关规定
IFRS3第3段明确指出,该国际财务报告准则不适用于4种情况:(l)由单独的主体或业务集合而形成合营的企业合并;(2)涉及共同控制下主体或业务的企业合并;(3)涉及两个或两个以上共同主体的企业合并;(4)单独的主体或业务仅通过合同而不是获得所有者权益份额集合而形成一个报告主体的合并。
2.CAS的相关规定
CAS第三条规定,合并准则不涉及以下两种情况的合并:(1)两方或者两方以上形成合营企业的企业合并;(2)仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并。
两个准则对企业合并范围的规定都排除了形成合营企业的企业合并以及仅通过合同而不是所有权份额的企业合并,最大的不同是我国会计准则还包括了同一控制下的企业合并。无论是国际准则还是美国准则,均将同一控制下的企业合并排除在外。而我国实务中不少企业合并均为同一控制下的企业合并,所以我国《企业合并》会计准则规定:对于同一控制下的企业合并,原则上要求按照权益结合法进行处理;而非同一控制下的企业合并原则上应采用购买法。
(二)合并方式界定的差异比较
1. IFRS3的相关规定
对于合并的定义,IFRS3第4段指出,企业合并是将单独的主体或业务集合为一个报告主体。准则还指出,企业合并因为法律、税收或其他原因而产生多种合并方式。
2. CAS的相关规定
CAS第二条规定,企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。概念中没有对合并方式方面的界定。
两个准则对合并方式的界定都是指一个企业获得另外一个企业或者多个企业的控制权。但是与IFRS3相比,新准则没有对合并方式做具体规定。
(三)会计处理方法的差异比较
1. IFRS3的相关规定
IFRS3第14段规定,企业合并都必须采用购买法。目前国际上适用的企业合并会计准则基本倾向于购买法,即将企业合并交易看作是一个企业购买另一个企业的股权或净资产的过程。
2. CAS的相关规定
CAS规定,企业合并按照参与合并的企业在合并前是否受同一方控制,分别采用权益结合法和购买法进行会计处理。
两个准则对合并会计的处理办法都规定采用购买法,但是与IFRS3相比,新准则将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,规定同一控制下的企业合并采用权益结合法,非同一控制下的企业合并采用购买法。
(四)相关费用的处理差异的比较
1. IFRS3的相关规定
IFRS3规定,企业合并时支付的为实现合并而聘请的会计师、法律顾问等发生的中介费用计入合并成本;而发生的管理费用以及不能划清属于哪个具体的合并成本的其他费用,在发生当期确认为费用。
2. CAS的相关规定
新准则规定,在同一控制下的企业合并中发生的中介费用在发生当期确认为费用;非同一控制下的企业合并发生的相关的直接费用计入合并成本。
(五)商誉的处理
1. IFRS3的相关规定
IFRS3规定,购买方应该在购买日将企业合并中取得的商誉确认为一项资产,按其成本进行确认,即应将企业合并的成本超出按照规定计算的可辨认资产、负债及或有负债的公允价值净额中的权益份额的部分确认为商誉。初始确认后,购买方应以成本扣除全部累计减值损失后的余额来计量合并中取得的商誉,并且不得摊销,应该按会计准则的规定每年进行减值测试。如果有事项或者是环境的变化显示其可能减值,则应更加频繁地进行减值测试。
2. CAS的相关规定
CAS规定,在购买日,应将购买各方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额确认为商誉。企业应该于每个会计期末,对商誉按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行减值测试,计算确定其减值金额。对于商誉测试的减值部分,应该计入当期损益。在购买日,应将购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额确认为负商誉。在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后,将其所发生的变动计入当期损益。
两个准则对于商誉的会计处理及减值测试的规定是一致的。但是,IFRS3将企业合并的成本超出按照规定计算的可辨认资产、负债及或有负债的公允价值净额中的权益份额的部分产生的商誉明确确认为一项资产;而新准则则没有明确。另外,我国《资产减值》准则规定:在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时,如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的,应当首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,计算可收回金额,并与相关账面价值相比较,确认相应的减值损失,然后再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值与其可收回金额,如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的,确认减值损失。我国会计准则对于商誉减值的测试只有一个步骤。虽然国际会计准则对于商誉减值的测试也只有一个步骤,但是引入了“现金产出单元”的概念,而非我国采用的资产组概念。
四、结论
在过去的10年多时间中,我国企业合并的会计处理逐步规范,但是在企业并购过程中,企业会计行为还缺乏完善的会计准则进行指导。新颁布的《企业会计准则》从根本上对企业合并会计处理的基本原则、商誉处理等进行了规范,为减少因公允价值使用引起的利润操纵以及合并形成的利润失真,对合并损益也在一定程度上给予了关注。它既体现了我国会计准则与国际会计准则的接轨,也体现了我国的国情。当然,检验一项准则的变革是否有效,关键还在于考察企业的实际运用情况,这就需要结合企业合并的会计理论,分析企业面临的客观环境,对我国合并准则的应用及存在的问题进行更为深入的研究。●
【主要参考文献】
[1] 编写组.最新企业会计准则讲解与运用[M].上海:立信会计出版社,2006.
[2] 黄光松,石文先,胡家望,张卓奇.最新企业会计准则导读——图解与比较[M].上海:上海财经大学出版社,2006,(4).
[3] 企业会计准则编审委员会.企业会计准则——应用指南[M].上海:立信会计出版社,2006,(12).
[4] 国际会计准则中文版[M].
[5] 许寒,杨荣本.中日及国际会计准则中企业合并相关规定之比较[J].财会月刊,2006,(8).
【关键词】 企业合并;会计准则;趋同
一、问题的提出
企业合并会计被认为是会计界的四大难题之一,目前国际适用的国际会计准则为国际会计准则理事会(IASB)于 2004年发布的《国际财务报告准则第3号——企业合并》,而我国财政部在2006年初也制定和颁布了《企业会计准则第20号——企业合并》(简称CAS20),要求从2007年1月1日起,在境内上市的上市公司以及大型国有企业执行。39项企业会计准则的颁布标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系的正式建立。对企业合并会计准则的重大修改是此次新企业会计准则中最引人注目的变化之一。《企业会计准则第20号———企业合并》在全面考虑了我国现阶段实际情况的基础上实现了与国际财务报告准则的充分协调,得到了国际会计界的肯定和赞誉。本文通过对两个会计准则在适用范围、合并方式界定、会计处理方法、相关费用的处理以及合并商誉五个方面的比较,分析二者的差异。
二、国内外企业合并会计规范的发展历程
(一)IASB有关企业合并会计规范的发展历程
国际会计准则理事会(IASB,前身是国际会计准则委员会,即IASC)在 1983年颁布了《国际会计准则第22号——企业合并》(简称IAS22——1983),对企业合并的会计处理方法提出了购买法和权益结合法。1993年和1998年,第22号国际会计准则两次被修订(即IAS22——1993和IAS22——1998)。修订后合并的会计处理方法还是购买法和权益结合法,但是细化了合并类型分类、权益结合和购买方判断标准,严格确定了权益结合法的适用范围。2004年3月31日,国际会计准则理事会(IASB)通过和美国财务会计准则委员会(FASB)的合作,完成了第一阶段的工作,发布了《国际财务报告准则第3号——企业合并》(简称IFRS3),规定企业合并都必须采用购买法进行处理,禁止企业将合并中产生的商誉分期摊销,要求根据减值测试进行减值处理。2005年6月30日,作为第二阶段的工作内容,FASB发布了征求意见稿Business Combination sare placement of FASBS tatement No.141,IASB发布了征求意见稿 Amendments to IFRS3 Business Combinations。
(二)我国企业合并相关会计规范的发展历程
1995年,我国财政部颁布《合并会计报表暂行规定》,首次对编报合并报表的企业范围、合并会计报表内容、具体合并方法及报表附注的披露内容进行了详细规定。1997年,财政部发布了《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》,对兼并方企业和被兼并企业的账务处理、会计报表的编制、适用的会计制度、该规定的适用范围以及商誉的处理等作了规定。1998年,财政部印发的《关于股份有限公司有关会计问题解答》中,对股份有限公司购买其他企业的全部或部分股权时,对被购买企业资产、负债的入账价值、购买日的确定以及被购买企业何时纳入合并范围等问题进行了解答。2006年初,财政部立足中国实际,借鉴国际会计准则的合理内容,制定和颁布了《企业会计准则第20号——企业合并》,对企业合并的定义、分类、会计处理办法、商誉的处理等内容进行了规定。
三、国际会计准则和中国会计准则的差异分析
(一)适用范围的差异比较
1.IFRS3相关规定
IFRS3第3段明确指出,该国际财务报告准则不适用于4种情况:(l)由单独的主体或业务集合而形成合营的企业合并;(2)涉及共同控制下主体或业务的企业合并;(3)涉及两个或两个以上共同主体的企业合并;(4)单独的主体或业务仅通过合同而不是获得所有者权益份额集合而形成一个报告主体的合并。
2.CAS的相关规定
CAS第三条规定,合并准则不涉及以下两种情况的合并:(1)两方或者两方以上形成合营企业的企业合并;(2)仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并。
两个准则对企业合并范围的规定都排除了形成合营企业的企业合并以及仅通过合同而不是所有权份额的企业合并,最大的不同是我国会计准则还包括了同一控制下的企业合并。无论是国际准则还是美国准则,均将同一控制下的企业合并排除在外。而我国实务中不少企业合并均为同一控制下的企业合并,所以我国《企业合并》会计准则规定:对于同一控制下的企业合并,原则上要求按照权益结合法进行处理;而非同一控制下的企业合并原则上应采用购买法。
(二)合并方式界定的差异比较
1. IFRS3的相关规定
对于合并的定义,IFRS3第4段指出,企业合并是将单独的主体或业务集合为一个报告主体。准则还指出,企业合并因为法律、税收或其他原因而产生多种合并方式。
2. CAS的相关规定
CAS第二条规定,企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。概念中没有对合并方式方面的界定。
两个准则对合并方式的界定都是指一个企业获得另外一个企业或者多个企业的控制权。但是与IFRS3相比,新准则没有对合并方式做具体规定。
(三)会计处理方法的差异比较
1. IFRS3的相关规定
IFRS3第14段规定,企业合并都必须采用购买法。目前国际上适用的企业合并会计准则基本倾向于购买法,即将企业合并交易看作是一个企业购买另一个企业的股权或净资产的过程。
2. CAS的相关规定
CAS规定,企业合并按照参与合并的企业在合并前是否受同一方控制,分别采用权益结合法和购买法进行会计处理。
两个准则对合并会计的处理办法都规定采用购买法,但是与IFRS3相比,新准则将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,规定同一控制下的企业合并采用权益结合法,非同一控制下的企业合并采用购买法。
(四)相关费用的处理差异的比较
1. IFRS3的相关规定
IFRS3规定,企业合并时支付的为实现合并而聘请的会计师、法律顾问等发生的中介费用计入合并成本;而发生的管理费用以及不能划清属于哪个具体的合并成本的其他费用,在发生当期确认为费用。
2. CAS的相关规定
新准则规定,在同一控制下的企业合并中发生的中介费用在发生当期确认为费用;非同一控制下的企业合并发生的相关的直接费用计入合并成本。
(五)商誉的处理
1. IFRS3的相关规定
IFRS3规定,购买方应该在购买日将企业合并中取得的商誉确认为一项资产,按其成本进行确认,即应将企业合并的成本超出按照规定计算的可辨认资产、负债及或有负债的公允价值净额中的权益份额的部分确认为商誉。初始确认后,购买方应以成本扣除全部累计减值损失后的余额来计量合并中取得的商誉,并且不得摊销,应该按会计准则的规定每年进行减值测试。如果有事项或者是环境的变化显示其可能减值,则应更加频繁地进行减值测试。
2. CAS的相关规定
CAS规定,在购买日,应将购买各方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额确认为商誉。企业应该于每个会计期末,对商誉按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行减值测试,计算确定其减值金额。对于商誉测试的减值部分,应该计入当期损益。在购买日,应将购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额确认为负商誉。在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后,将其所发生的变动计入当期损益。
两个准则对于商誉的会计处理及减值测试的规定是一致的。但是,IFRS3将企业合并的成本超出按照规定计算的可辨认资产、负债及或有负债的公允价值净额中的权益份额的部分产生的商誉明确确认为一项资产;而新准则则没有明确。另外,我国《资产减值》准则规定:在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时,如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的,应当首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,计算可收回金额,并与相关账面价值相比较,确认相应的减值损失,然后再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值与其可收回金额,如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的,确认减值损失。我国会计准则对于商誉减值的测试只有一个步骤。虽然国际会计准则对于商誉减值的测试也只有一个步骤,但是引入了“现金产出单元”的概念,而非我国采用的资产组概念。
四、结论
在过去的10年多时间中,我国企业合并的会计处理逐步规范,但是在企业并购过程中,企业会计行为还缺乏完善的会计准则进行指导。新颁布的《企业会计准则》从根本上对企业合并会计处理的基本原则、商誉处理等进行了规范,为减少因公允价值使用引起的利润操纵以及合并形成的利润失真,对合并损益也在一定程度上给予了关注。它既体现了我国会计准则与国际会计准则的接轨,也体现了我国的国情。当然,检验一项准则的变革是否有效,关键还在于考察企业的实际运用情况,这就需要结合企业合并的会计理论,分析企业面临的客观环境,对我国合并准则的应用及存在的问题进行更为深入的研究。●
【主要参考文献】
[1] 编写组.最新企业会计准则讲解与运用[M].上海:立信会计出版社,2006.
[2] 黄光松,石文先,胡家望,张卓奇.最新企业会计准则导读——图解与比较[M].上海:上海财经大学出版社,2006,(4).
[3] 企业会计准则编审委员会.企业会计准则——应用指南[M].上海:立信会计出版社,2006,(12).
[4] 国际会计准则中文版[M].
[5] 许寒,杨荣本.中日及国际会计准则中企业合并相关规定之比较[J].财会月刊,2006,(8).