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摘 要：通过大量审计机关绩效评价相关文献的研究整理，对现有的平衡计分卡审计绩效评价指标体系进行筛选、精简和优化，建立优化的平衡计分卡审计绩效评价体系。并以2010年至2014年审计署公布的审计绩效报告为主要数据源进行实证分析。
关键词：审计绩效 评价 指标体系 优化
一、引言
我国审计机关绩效评价研究大致经历了三个发展历程：1.对国外审计绩效评价的认识、介绍和引荐。朱小平等人（2004）在比较中美审计绩效衡量指标差异的基础上提出建立中国国家审计绩效的“成本效益比”指标体系的观点；胡乃泼（2007）在研究美国审计署绩效评价指标的基础上认为我国应借鉴其“结果导向”“客户导向”和“人本”的评价理念，初具BSC评价理论雏形。2.研究运用各审计绩效评价方法，形成以BSC指标体系为主的国家审计绩效评价指标体系。付同青（2008）从政府审计绩效与BSC的内在关系入手，构建了完整详尽的政府审计绩效评价指标体系；陈莉等人（2010）对国家审计机关BSC绩效评价指标体系进行了优化和解读，提高了该指标体系的可行性；杨燕英，韩斯宇（2012）对比了平衡计分卡、360度评价法和项目变革法三种审计绩效评价方法，认为对于不同评价主体应采用不同评价方法。3.以BSC指标体系为主的国家审计绩效评价的实证研究。李平（2010）构建了国家审计机关BSC指标评价体系，实证对比了中美两国2010年的审计署审计绩效；王学龙等（2015）以BSC和关键绩效指标（KPI）结合构建的国家审计机关绩效评价指标体系对审计署2010年至2013年审计绩效进行了实证分析，得出了审计署审计绩效持续提高的结论。
目前，国家审计署绩效评价在评价指标体系构建方面存在较大缺陷，评价体系不全面，指标设置不科学。需要在理论研究和实证中不断完善评价指标体系，才能为提高审计署绩效发挥更好作用。鉴于此，本文在大量整理研究的基础上结合最新审计署绩效数据对BSC审计绩效评价体系进行优化和实证检验。
二、指标优化方法
本文以BSC审计绩效评价指标为基础，主要经过指标初选、指标复筛和指标体系结构优化三个过程进行指标优化。
指标初选方法有综合法、分析法、交叉构造法、属性归集法和结构优化法等。文章主要采用其中综合法、分析法和交叉构造法。综合法是对已存在指标进行系统化的分类和梳理使之更科学合理，综合法尤为适合对已存在指标体系的优化。分析法是设计构造具体指标的一种方法，是通过对总目标的层层分解直到某个侧面或层次可以通过几个明确指标来描述。交叉构造法主要用于构造新的相对数指标，例如投入产出比是将产出投入交叉对比产生的。指标初选以指标的全面性为侧重点，应适当多选。
指标复筛方法有定性法、定量法和定性定量结合法三种。定性法从指标本质出发，分析指标内涵与评价对象的相关性、解释度，整体上把握评价对象的状态和水平，主观性强、客观性较差。定量法最大的优点是客观，通过定量测试可以解决定性法无法解决的问题，例如：指标间关系、指标冗余度（重叠度）、相对水平等。定性定量结合法则致力于维持主观和客观的平衡，是本文采用的主要复筛方法。指标复筛以指标的必要性总为侧重点。
指标体系结构优化从整体上审视指标体系的全面性、合理性和可行性。主要从层次深度（层次数）、单层指标个数、网状结构等方面进行优化。
三、指标优化
1.指标初选。本文对2004年至2015年关于国家审计机关审计绩效评价体系的数十篇文献进行整理，搜集其中具有代表性的指标近百个。结合运用综合法、分析法、和交叉构造法筛选出4维度单体指标共34个。入选的指标皆为相对数指标，因每年的审计投入不同，相对数指标能更好的比较不同投入的审计产出。
2.指标复筛。本步先确定每个维度下的1-2个核心指标（定性法），再根据数据可得性和指标间冗余度（重复度）对初选指标进行进一步筛选（定量法）。以审计署2010年至2014年绩效报告和预决算报告为主要数据源，考察数据可得性。对于缺失数据的处理：对仅缺失1年的指标，本文采取平均法和历年趋势分析相结合的方式估算缺失数据；缺失2年及以上数据的指标则不予采用。指标间冗余度分析运用相关数矩阵并结合定性分析进行。财务维度的核心指标是投入产出率和人均审计成果。前者衡量资金投入产生的货币计量审计成果，后者衡量人力投入产生的货币计量审计成果。这两个指标是对财务维度审计成果最重要和最直观的度量。顾客维度的核心指标是报告采纳率。审计报告是最主要的审计成果表现形式，审计问题、建议及意见等都以审计报告为载体。报告采纳率很大程度上表征了审计对象对审计结果的接受程度，是该维度其余主要指标的基础。内部流程维度的核心指标是平均审计单位耗时率。优化内部流程的目标是简化审计流程、提高审计效率，各种流程优化投入最终的结果都将以平均单位审计耗时率的降低来表征。平均审计单位耗时率与该维度的其余指标具有内在的因果联系。学习与成长维度的核心指标是人均培训培训次数和人均 培训成本。培训是人员学习成长的基础和最主要的形式。人均培训次数可以衡量培训的频率和覆盖率，人均培训投入衡量培训的资金支持程度。这两个指标是学习与成长维度最具代表和意义的指标。
3.指标体系结构优化。BSC指标体系层次结构清晰，具有良好的结构性和整体性，经过筛选的指标在不同层次间及同一层次不同指标间冗余小。综合评价指标体系不仅要求指标全面，还对指标的必要性有较高要求，指标数量并非越多越好。[8]在兼顾全面性的基础上，适当减少体系指標数量，可以减少数据冗余度，降低评价成本，增加评价精度，提高评价效率。最底层指标数量以3-5个为宜。
经过筛选优化的国家审计机关BSC绩效评价指标体系如下表。
四、实证分析
层次分析法（AHP）是一种主观赋权法，由美国运筹学家Saaty与20世纪70年代提出。AHP是将与决策相关的元素分解成几个层次，在此基础上进行定性和定量的分析的决策方法。 本文运用软件YAAHP v0.6.0对BSC指标体系进行层次分析（AHP），这是一款专门用于AHP分析的软件。AHP调查矩阵的调查结果需要经过一致性检验，一致性数值小于 0.1为通过。YAAHP软件可以直接计算矩阵一致性。本文AHP调查矩阵一致性结果如下：维度指标间、财务指标间、顾客指标间、内部流程指標间以及学习与成长指标间一致性分别为：0.0591、0.0456、0.0665、0.0885、0.0166，均通过一致性检验。AHP赋权结果如下表。
以审计署2010年至2014年审计绩效报告及预决算报告为主要数据源。消除量纲及数据数量级差异，对原始数据进行均值化标准处理。公式为：标准化数据=原数据*100/均值，处理得下表数据。
将经过标准化的数据与表4中AHP法确定的对应权重相乘，结合指标属性（正向相加，负向相减）得出历年审计绩效数值。
2010年至2014年，审计署审计绩效综合评价得分有大幅提高，主要归功于财务维度得分的大幅增长。对审计绩效提升最明显的是投入产出率和人均审计成果的大幅提高，以及平均单位审计成本的持续降低。顾客维度得分也波动上升，说明审计署与被审计单位的沟通和交流逐渐加强。这可以增强审计成果被执行的力度，提高审计的社会效益。内部流程和学习与成长维度因部分关键指标数据不足，指标设定上受到较大限制。目前指标中信息化建设支出率指标对内部流程得分的影响非常明显，分析原因是2010年度投入大量资金已基本完成本阶段信息化系统的基础设施建设（例如购置电脑、管理软件为当年一次性支出），基础设施可以使用多年，因此往后年度信息化建设支出呈下降趋势。从目前筛选的几个指标评价得分情况分析，审计署对内部流程和学习与成长投入不足。学习与成长是组织机构持续发展更的源动力，需要引起审计署重视。
五、结语
本文在国家审计机关绩效评价研究文献、报告等资料整理分析的基础上构造、筛选具有代表性的审计绩效评价指标，进一步根据综合评价指标设计原则从中剔除部分指标，建立了优化的BSC审计绩效评价体系。采用AHP赋权，对优化的评价体系进行了实证运用。检验证明了自2010年至2014年审计署绩效有大幅提高，其绩效的提高主要归功于财务审计成果的大幅提高。同时审计署内部流程和人员成长方面的不足应该引起重视。本文在BSC审计绩效评价指标筛选上做了一定研究，但由于相关数据不够充足，在指标筛选上仍以定性法为主导。定量指标筛选方法需要更多的数据支持，随着公布数据的增加，应当通过加强数据数量关系研究来进行指标体系优化。本文为优化BSC审计绩效评价指标体系提供了一些新的思路，通过定性与定量相结合的方法对指标体系进行优化以建立更加完善高效的审计署绩效评价体系。
参考文献：
[1]王学龙，王复美.审计机关绩效评价指标体系构建[J].审计研究：2015年1期，52-59.
[2]朱小平，叶友，傅黎瑛.中美国家审计绩效衡量指标体系比较研究[J].审计与经济研究：第19卷第5期，2004年9月，1-4.
[3]胡乃泼.美国联邦审计机关绩效评价体系及借鉴[J].审计与理财：2007年8月，16-17.
[4]付同青.基于平衡计分卡的政府审计绩效评估指标构建[J].审计与经济研究：第23卷第3期，2008年5月，18-23.
[5]陈莉，陈雄智，薛青山.国家审计机关绩效评估指标构建与分析[J].财会通讯：2010年11期（上），105-106.
[6]杨燕英，韩斯宇.平衡计分卡、360度评价法与项目变革理论的比较[J].吉林师范大学学报：2012年7月第4期，56-58.
[7]李平.国家审计机关绩效评价研究[D].2012年12月.
[8]苏为华.多指标综合评价理论与方法问题研究[D].2000年9月.
[9]邓雪，李家铭，曾浩健，陈俊羊，赵俊峰.层次分析法权重计算方法及其应用研究[J].数学的实践与认识：2012年4月，第42卷第7期，93-100.
作者简介：林东奇，江南大学商学院硕士研究生，工商管理专业会计方向。
关键词：审计绩效 评价 指标体系 优化
一、引言
我国审计机关绩效评价研究大致经历了三个发展历程：1.对国外审计绩效评价的认识、介绍和引荐。朱小平等人（2004）在比较中美审计绩效衡量指标差异的基础上提出建立中国国家审计绩效的“成本效益比”指标体系的观点；胡乃泼（2007）在研究美国审计署绩效评价指标的基础上认为我国应借鉴其“结果导向”“客户导向”和“人本”的评价理念，初具BSC评价理论雏形。2.研究运用各审计绩效评价方法，形成以BSC指标体系为主的国家审计绩效评价指标体系。付同青（2008）从政府审计绩效与BSC的内在关系入手，构建了完整详尽的政府审计绩效评价指标体系；陈莉等人（2010）对国家审计机关BSC绩效评价指标体系进行了优化和解读，提高了该指标体系的可行性；杨燕英，韩斯宇（2012）对比了平衡计分卡、360度评价法和项目变革法三种审计绩效评价方法，认为对于不同评价主体应采用不同评价方法。3.以BSC指标体系为主的国家审计绩效评价的实证研究。李平（2010）构建了国家审计机关BSC指标评价体系，实证对比了中美两国2010年的审计署审计绩效；王学龙等（2015）以BSC和关键绩效指标（KPI）结合构建的国家审计机关绩效评价指标体系对审计署2010年至2013年审计绩效进行了实证分析，得出了审计署审计绩效持续提高的结论。
目前，国家审计署绩效评价在评价指标体系构建方面存在较大缺陷，评价体系不全面，指标设置不科学。需要在理论研究和实证中不断完善评价指标体系，才能为提高审计署绩效发挥更好作用。鉴于此，本文在大量整理研究的基础上结合最新审计署绩效数据对BSC审计绩效评价体系进行优化和实证检验。
二、指标优化方法
本文以BSC审计绩效评价指标为基础，主要经过指标初选、指标复筛和指标体系结构优化三个过程进行指标优化。
指标初选方法有综合法、分析法、交叉构造法、属性归集法和结构优化法等。文章主要采用其中综合法、分析法和交叉构造法。综合法是对已存在指标进行系统化的分类和梳理使之更科学合理，综合法尤为适合对已存在指标体系的优化。分析法是设计构造具体指标的一种方法，是通过对总目标的层层分解直到某个侧面或层次可以通过几个明确指标来描述。交叉构造法主要用于构造新的相对数指标，例如投入产出比是将产出投入交叉对比产生的。指标初选以指标的全面性为侧重点，应适当多选。
指标复筛方法有定性法、定量法和定性定量结合法三种。定性法从指标本质出发，分析指标内涵与评价对象的相关性、解释度，整体上把握评价对象的状态和水平，主观性强、客观性较差。定量法最大的优点是客观，通过定量测试可以解决定性法无法解决的问题，例如：指标间关系、指标冗余度（重叠度）、相对水平等。定性定量结合法则致力于维持主观和客观的平衡，是本文采用的主要复筛方法。指标复筛以指标的必要性总为侧重点。
指标体系结构优化从整体上审视指标体系的全面性、合理性和可行性。主要从层次深度（层次数）、单层指标个数、网状结构等方面进行优化。
三、指标优化
1.指标初选。本文对2004年至2015年关于国家审计机关审计绩效评价体系的数十篇文献进行整理，搜集其中具有代表性的指标近百个。结合运用综合法、分析法、和交叉构造法筛选出4维度单体指标共34个。入选的指标皆为相对数指标，因每年的审计投入不同，相对数指标能更好的比较不同投入的审计产出。
2.指标复筛。本步先确定每个维度下的1-2个核心指标（定性法），再根据数据可得性和指标间冗余度（重复度）对初选指标进行进一步筛选（定量法）。以审计署2010年至2014年绩效报告和预决算报告为主要数据源，考察数据可得性。对于缺失数据的处理：对仅缺失1年的指标，本文采取平均法和历年趋势分析相结合的方式估算缺失数据；缺失2年及以上数据的指标则不予采用。指标间冗余度分析运用相关数矩阵并结合定性分析进行。财务维度的核心指标是投入产出率和人均审计成果。前者衡量资金投入产生的货币计量审计成果，后者衡量人力投入产生的货币计量审计成果。这两个指标是对财务维度审计成果最重要和最直观的度量。顾客维度的核心指标是报告采纳率。审计报告是最主要的审计成果表现形式，审计问题、建议及意见等都以审计报告为载体。报告采纳率很大程度上表征了审计对象对审计结果的接受程度，是该维度其余主要指标的基础。内部流程维度的核心指标是平均审计单位耗时率。优化内部流程的目标是简化审计流程、提高审计效率，各种流程优化投入最终的结果都将以平均单位审计耗时率的降低来表征。平均审计单位耗时率与该维度的其余指标具有内在的因果联系。学习与成长维度的核心指标是人均培训培训次数和人均 培训成本。培训是人员学习成长的基础和最主要的形式。人均培训次数可以衡量培训的频率和覆盖率，人均培训投入衡量培训的资金支持程度。这两个指标是学习与成长维度最具代表和意义的指标。
3.指标体系结构优化。BSC指标体系层次结构清晰，具有良好的结构性和整体性，经过筛选的指标在不同层次间及同一层次不同指标间冗余小。综合评价指标体系不仅要求指标全面，还对指标的必要性有较高要求，指标数量并非越多越好。[8]在兼顾全面性的基础上，适当减少体系指標数量，可以减少数据冗余度，降低评价成本，增加评价精度，提高评价效率。最底层指标数量以3-5个为宜。
经过筛选优化的国家审计机关BSC绩效评价指标体系如下表。
四、实证分析
层次分析法（AHP）是一种主观赋权法，由美国运筹学家Saaty与20世纪70年代提出。AHP是将与决策相关的元素分解成几个层次，在此基础上进行定性和定量的分析的决策方法。 本文运用软件YAAHP v0.6.0对BSC指标体系进行层次分析（AHP），这是一款专门用于AHP分析的软件。AHP调查矩阵的调查结果需要经过一致性检验，一致性数值小于 0.1为通过。YAAHP软件可以直接计算矩阵一致性。本文AHP调查矩阵一致性结果如下：维度指标间、财务指标间、顾客指标间、内部流程指標间以及学习与成长指标间一致性分别为：0.0591、0.0456、0.0665、0.0885、0.0166，均通过一致性检验。AHP赋权结果如下表。
以审计署2010年至2014年审计绩效报告及预决算报告为主要数据源。消除量纲及数据数量级差异，对原始数据进行均值化标准处理。公式为：标准化数据=原数据*100/均值，处理得下表数据。
将经过标准化的数据与表4中AHP法确定的对应权重相乘，结合指标属性（正向相加，负向相减）得出历年审计绩效数值。
2010年至2014年，审计署审计绩效综合评价得分有大幅提高，主要归功于财务维度得分的大幅增长。对审计绩效提升最明显的是投入产出率和人均审计成果的大幅提高，以及平均单位审计成本的持续降低。顾客维度得分也波动上升，说明审计署与被审计单位的沟通和交流逐渐加强。这可以增强审计成果被执行的力度，提高审计的社会效益。内部流程和学习与成长维度因部分关键指标数据不足，指标设定上受到较大限制。目前指标中信息化建设支出率指标对内部流程得分的影响非常明显，分析原因是2010年度投入大量资金已基本完成本阶段信息化系统的基础设施建设（例如购置电脑、管理软件为当年一次性支出），基础设施可以使用多年，因此往后年度信息化建设支出呈下降趋势。从目前筛选的几个指标评价得分情况分析，审计署对内部流程和学习与成长投入不足。学习与成长是组织机构持续发展更的源动力，需要引起审计署重视。
五、结语
本文在国家审计机关绩效评价研究文献、报告等资料整理分析的基础上构造、筛选具有代表性的审计绩效评价指标，进一步根据综合评价指标设计原则从中剔除部分指标，建立了优化的BSC审计绩效评价体系。采用AHP赋权，对优化的评价体系进行了实证运用。检验证明了自2010年至2014年审计署绩效有大幅提高，其绩效的提高主要归功于财务审计成果的大幅提高。同时审计署内部流程和人员成长方面的不足应该引起重视。本文在BSC审计绩效评价指标筛选上做了一定研究，但由于相关数据不够充足，在指标筛选上仍以定性法为主导。定量指标筛选方法需要更多的数据支持，随着公布数据的增加，应当通过加强数据数量关系研究来进行指标体系优化。本文为优化BSC审计绩效评价指标体系提供了一些新的思路，通过定性与定量相结合的方法对指标体系进行优化以建立更加完善高效的审计署绩效评价体系。
参考文献：
[1]王学龙，王复美.审计机关绩效评价指标体系构建[J].审计研究：2015年1期，52-59.
[2]朱小平，叶友，傅黎瑛.中美国家审计绩效衡量指标体系比较研究[J].审计与经济研究：第19卷第5期，2004年9月，1-4.
[3]胡乃泼.美国联邦审计机关绩效评价体系及借鉴[J].审计与理财：2007年8月，16-17.
[4]付同青.基于平衡计分卡的政府审计绩效评估指标构建[J].审计与经济研究：第23卷第3期，2008年5月，18-23.
[5]陈莉，陈雄智，薛青山.国家审计机关绩效评估指标构建与分析[J].财会通讯：2010年11期（上），105-106.
[6]杨燕英，韩斯宇.平衡计分卡、360度评价法与项目变革理论的比较[J].吉林师范大学学报：2012年7月第4期，56-58.
[7]李平.国家审计机关绩效评价研究[D].2012年12月.
[8]苏为华.多指标综合评价理论与方法问题研究[D].2000年9月.
[9]邓雪，李家铭，曾浩健，陈俊羊，赵俊峰.层次分析法权重计算方法及其应用研究[J].数学的实践与认识：2012年4月，第42卷第7期，93-100.
作者简介：林东奇，江南大学商学院硕士研究生，工商管理专业会计方向。