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摘 要：自然资源资产核算体系可以实物计量为基础和起点，借助现有市场价格机制，结合国家、地区或当地具体情况建立实物账户估价指标体系，有机整合实物账户与价值账户，全面描述包括具有隐性经济价值在内的自然资源资产的实物账户和/或价值账户变动情况。
关键词：自然资源资产；实物账户；价值账户
中图分类号：F239.47 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2015）14-0265-02
国外针对政府开展的自然资源资产审计研究始于20世纪70年代，随着80年代末“可持续发展”理念的进一步明晰，人们不断认识到可持续利用及管理自然资源的重要性，及其对满足相关区域层级（如国家、地区、当地层级）当前及未来经济社会发展需求所起的战略性作用。然而，要想继续在减轻自然资源退化和耗减方面取得进一步进展，需要各国或地方政府做出更多实质性探索，其中自然资源资产审计便做为披露环境数据与经济数据之间内在联系以监测和评估可持续发展的切实手段，愈加受到挪威、新西兰等西方国家重视。
我国虽然对于自然资源资产审计研究起步相对较晚，远未形成成熟理论体系，但是已有内蒙古赤峰市、深圳市宝安区等多地率先试点，探索建立具备可操作性的自然资源资产审计制度，以适应当前全面深化改革、加速经济转型升级的紧迫需要。在此背景下，参考和借鉴西方国家在自然资源审计方面的探索经验，有助于推动我国加快形成符合国情的自然资源审计理论，有效保护、开发、利用自然资源，实现经济社会与生态环境的协调发展。
一、自然资源资产审计对象和范围
要确定合适的自然资源资产审计对象，使其符合国情或地区实际情况，必须首先明确自然资源的内涵和范围，再以具备实际操作性的标准对自然资源资产进行分类。
自然资源通常被简称为“资源”，也就是可资利用的天然物质，如煤、铁、石油、天然气、森林、矿藏等可用于生产或消费的天然财富。20世纪后半期以来对自然资源的基本内涵多有论述，归纳起来，这些论述往往侧重反映自然资源在某方面或某几方面的属性或特征，包括：（1）天然性。（2）价值性，即使用价值。能够为人类所用，可提供直接的生产或生活原料、能源或动力，亦能提供间接的环境或社会福祉。对于价值性的理解是下文对“自然资源资产”界定的关键要素。（3）有限性。“有限”的概念并不单纯指向不可再生资源或再生成速度缓于开发利用速度的资源，而是相对于人类社会不断发展所产生的需求而言，在无限制的发展欲望面前，任何资源的绝对数量都是有限的。（4）整体性，即各种自然资源之间存在有机联系，需要人类进行综合研究与开发利用。
相对于学界和业界对于自然资源内涵的共识，国内对于“自然资源资产”的定义和范围仍然尚无定论。其中一个颇具代表性的观点，就是将自然资源中“能够资产化的部分”视为“自然资源资产”，即明确指向具有经济性、收益性、权属性和有偿性等一般资产属性的自然资源，并将相关研究主要集中于自然资源的资产化、经济核算和管理体制等方面。这一界定虽然重点关注了对自然资源的经济价值评价，将是否具备直接可见的经济价值或可衡量的市场价值作为“资产性自然资源”与“非资产性自然资源”的区分标准，使得不同自然资源资产账户具备直接可比性，方便将自然资源资产核算纳入国民经济核算账户，但这一标准凸显了自然资源的短期或直接经济价值，不可避免地将研究对象局限在能够利用现有技术直接创造可见经济利益的范围中，排除了其他在现有技术条件下无法直接衡量中长期经济价值而对幸福指数不可或缺的自然资源。而自然资源核心属性中的“价值性”不仅包括可量化的经济价值，也包括因核算体系远不成熟从而无法量化的经济价值以及生态价值、美学价值等。在探索建立自然资源资产审计制度的初期，忽略或不重视纳入具备“隐性经济价值”的自然资源资产，可能导致自然资源被无偿使用、生态环境恶化无法得到有效监测、宏观政策出现偏误等严重后果。
二、实物资产账户和价值资产账户
从人类根本福祉和经济社会可持续发展要求来看，自然资源资产审计范围既应涵盖具有明确经济价值的自然资源，也应核算具有隐性经济价值的自然资源。前者通常具有明确的经济属性，归属于某一经济主体所有或被其所控制，能为资产所有人提供直接经济收益，如已经证实的地下资源、土地和水资源和养殖类渔业资源，该类资产可通过当前可得的市场价格进行衡量。后者指向不能在短期内产生直接经济利益，或仅具有非经济价值的自然资源，其特征是没有从属于某一经济机构的产权，长期经济价值以当前技术条件无法以市场价格直接核算，如对污水或受到污染的空气起到净化作用的生态系统、天然林业资源等，因此对于该类资产仅可通过建立实物账户进行核算。
在这一方面，挪威和新西兰作为最早着手自然资源资产核算的发达国家，均开展了以实物资源账户为基础的自然资源资产核算实践，为建立覆盖范围相对完整与广泛的自然资源资产审计体系提供了参考。
挪威自20世纪70年代中期开始建立环境会计体系，在发达国家中率先投入自然资源核算，以实物计量为主，并对审计效果进行务实性评价。其实践探索为联合国环境规划署主导研究的综合环境与经济核算体系提供了可资借鉴的经验。1980年代末，以新西兰为代表的西方国家进一步探索了在实物计量基础上建立实物资源账户与环境资源账户相结合的自然资源资产核算体系。这一体系满足了对环境资源做出最大限度完整描述和度量的需要，也提供了从“数据导向”到“问题导向”审计的操作空间，也就是可根据工作效果灵活调整审计工作范围，舍弃当前无法产生有用信息的审计内容，以使审计工作“更具有针对性、更为务实”。
实物账户和价值账户相结合，在于有些自然资源资产只能进行实物计量，无法采用市场价值对自然资源资产进行直接估价，如土壤资源、部分水资源、农业用地以及相关的地表水和生态系统资源。因此，科学的自然资源资产审计框架设计必须首先充分认识到价值账户即环境资源账户的局限性。首先，不是所有的自然资源资产都能够在现有条件下以市场价值核算；其次，对于能够进行市场估值的自然资源，选择最为适合估价方法的命题，仍然处于学界和业界的研究初期阶段，远未形成成熟理论体系，需要考虑国内外大宗商品价格波动、资源所有者权益价格、时间调节系数、国际贸易中自然资源产品的溢出效应等复杂因素的影响。 其中，实物存量账户作为实物资源账户的首要组成部分，作用尤为关键。实物存量账户是对自然资源进行市价估值的基础，其核算结果可以避免自然资源资产市价波动带来的估算偏误。例如，以货币度量的自然资源资产耗减总量取决于其消耗的实物量以及该资源单位市价，而后者每年都可能发生与实物体量大小无关的重大价格波动，导致出现实际使用量上升，却由于市场价格下行而得出总体消耗成本减少的审计结论。在这种情况下，单纯参考价值账户有可能得出误导性结论，需要实物耗减数据来辅助价值账户，从“体量”和“价值”两个层面全面评估自然资源资产的使用状况。
值得注意的是，就某些仅适合实物形式计量价值的自然资源而言，如土壤资源，当前唯一具备可操作性的做法仅为对其价值量变动（例如退化和耗减）进行核算，但对其期初和期末存量的核算则不具备可操作空间，这一点可以归因于该类资源体量庞大的自然属性。在此情况下，实物账户可从对其量化的测度转向质量变化的描述，划分质量等级或类别。例如，土地可能从“农业用地”转为“建筑用地”。再如，生态系统难以用货币单位核算其经济价值，此时可采用质量等级划分的方式来描述其质量变动。因此，实物账户核算单位，既可以针对不同资产设计不同的实物单位，如吨、公顷，也可以采用质量等级划分的系数。此外，除对某项自然资源资产存量单独核算外，还可以通过合理转换系数对不同实物单位的自然资源资产进行加总，从而使实物核算数据具有对等可比性。
由此可见，自然资源资产核算体系可以实物计量为基础和起点，借助现有市场价格机制，结合国家、地区或当地具体情况建立实物账户估价指标体系，有机整合实物账户与价值账户，反映从期初到期末各类主体（包括公司、非盈利性组织、政府、居民等全部利益攸关方）对自然资源的占有、使用、消耗、恢复和增殖活动，全面描述包括具有隐性经济价值在内的自然资源资产的实物账户和/或价值账户变动情况。
以此为基础的自然资源资产审计，不仅可以规避由于我国政府领导干部任期有限而难以明确衡量其在任期间自然资源资产保护和使用责任绩效的风险，也有助于区域或流域环境协调管理体制的建立，以进一步明确各资源和生态环境管理部门的责任和职能分工，从而更为完整地体现自然资源资产在生态文明建设顶层设计中的价值。
参考文献：
[1] 李冰强.略论自然资源的非财产性.北京环境法制网，2011.
[2] 肖振东.领导干部自然资源资产离任审计初探[N].中国审计报，2014-06-04（005）.
[3] 杨美丽，胡继连，吕广宙.论水资源的资产属性与资产化管理[J].山东社会科学，2002，（3）：31-34.
[4] Janice C.Wright.Natural Resource Accounting—An Overview from a New Zealand Perspective with Special Reference to the Norwegian
Experience.Centre for Resource Management，Lincoln University & University of Canterbury，2002：35.
[5] Statistic New Zealand Christchurch.Natural Resource Accounts for New Zealand—Overview Document，2002，（6）： 6.
[责任编辑 安 琪]
关键词：自然资源资产；实物账户；价值账户
中图分类号：F239.47 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2015）14-0265-02
国外针对政府开展的自然资源资产审计研究始于20世纪70年代，随着80年代末“可持续发展”理念的进一步明晰，人们不断认识到可持续利用及管理自然资源的重要性，及其对满足相关区域层级（如国家、地区、当地层级）当前及未来经济社会发展需求所起的战略性作用。然而，要想继续在减轻自然资源退化和耗减方面取得进一步进展，需要各国或地方政府做出更多实质性探索，其中自然资源资产审计便做为披露环境数据与经济数据之间内在联系以监测和评估可持续发展的切实手段，愈加受到挪威、新西兰等西方国家重视。
我国虽然对于自然资源资产审计研究起步相对较晚，远未形成成熟理论体系，但是已有内蒙古赤峰市、深圳市宝安区等多地率先试点，探索建立具备可操作性的自然资源资产审计制度，以适应当前全面深化改革、加速经济转型升级的紧迫需要。在此背景下，参考和借鉴西方国家在自然资源审计方面的探索经验，有助于推动我国加快形成符合国情的自然资源审计理论，有效保护、开发、利用自然资源，实现经济社会与生态环境的协调发展。
一、自然资源资产审计对象和范围
要确定合适的自然资源资产审计对象，使其符合国情或地区实际情况，必须首先明确自然资源的内涵和范围，再以具备实际操作性的标准对自然资源资产进行分类。
自然资源通常被简称为“资源”，也就是可资利用的天然物质，如煤、铁、石油、天然气、森林、矿藏等可用于生产或消费的天然财富。20世纪后半期以来对自然资源的基本内涵多有论述，归纳起来，这些论述往往侧重反映自然资源在某方面或某几方面的属性或特征，包括：（1）天然性。（2）价值性，即使用价值。能够为人类所用，可提供直接的生产或生活原料、能源或动力，亦能提供间接的环境或社会福祉。对于价值性的理解是下文对“自然资源资产”界定的关键要素。（3）有限性。“有限”的概念并不单纯指向不可再生资源或再生成速度缓于开发利用速度的资源，而是相对于人类社会不断发展所产生的需求而言，在无限制的发展欲望面前，任何资源的绝对数量都是有限的。（4）整体性，即各种自然资源之间存在有机联系，需要人类进行综合研究与开发利用。
相对于学界和业界对于自然资源内涵的共识，国内对于“自然资源资产”的定义和范围仍然尚无定论。其中一个颇具代表性的观点，就是将自然资源中“能够资产化的部分”视为“自然资源资产”，即明确指向具有经济性、收益性、权属性和有偿性等一般资产属性的自然资源，并将相关研究主要集中于自然资源的资产化、经济核算和管理体制等方面。这一界定虽然重点关注了对自然资源的经济价值评价，将是否具备直接可见的经济价值或可衡量的市场价值作为“资产性自然资源”与“非资产性自然资源”的区分标准，使得不同自然资源资产账户具备直接可比性，方便将自然资源资产核算纳入国民经济核算账户，但这一标准凸显了自然资源的短期或直接经济价值，不可避免地将研究对象局限在能够利用现有技术直接创造可见经济利益的范围中，排除了其他在现有技术条件下无法直接衡量中长期经济价值而对幸福指数不可或缺的自然资源。而自然资源核心属性中的“价值性”不仅包括可量化的经济价值，也包括因核算体系远不成熟从而无法量化的经济价值以及生态价值、美学价值等。在探索建立自然资源资产审计制度的初期，忽略或不重视纳入具备“隐性经济价值”的自然资源资产，可能导致自然资源被无偿使用、生态环境恶化无法得到有效监测、宏观政策出现偏误等严重后果。
二、实物资产账户和价值资产账户
从人类根本福祉和经济社会可持续发展要求来看，自然资源资产审计范围既应涵盖具有明确经济价值的自然资源，也应核算具有隐性经济价值的自然资源。前者通常具有明确的经济属性，归属于某一经济主体所有或被其所控制，能为资产所有人提供直接经济收益，如已经证实的地下资源、土地和水资源和养殖类渔业资源，该类资产可通过当前可得的市场价格进行衡量。后者指向不能在短期内产生直接经济利益，或仅具有非经济价值的自然资源，其特征是没有从属于某一经济机构的产权，长期经济价值以当前技术条件无法以市场价格直接核算，如对污水或受到污染的空气起到净化作用的生态系统、天然林业资源等，因此对于该类资产仅可通过建立实物账户进行核算。
在这一方面，挪威和新西兰作为最早着手自然资源资产核算的发达国家，均开展了以实物资源账户为基础的自然资源资产核算实践，为建立覆盖范围相对完整与广泛的自然资源资产审计体系提供了参考。
挪威自20世纪70年代中期开始建立环境会计体系，在发达国家中率先投入自然资源核算，以实物计量为主，并对审计效果进行务实性评价。其实践探索为联合国环境规划署主导研究的综合环境与经济核算体系提供了可资借鉴的经验。1980年代末，以新西兰为代表的西方国家进一步探索了在实物计量基础上建立实物资源账户与环境资源账户相结合的自然资源资产核算体系。这一体系满足了对环境资源做出最大限度完整描述和度量的需要，也提供了从“数据导向”到“问题导向”审计的操作空间，也就是可根据工作效果灵活调整审计工作范围，舍弃当前无法产生有用信息的审计内容，以使审计工作“更具有针对性、更为务实”。
实物账户和价值账户相结合，在于有些自然资源资产只能进行实物计量，无法采用市场价值对自然资源资产进行直接估价，如土壤资源、部分水资源、农业用地以及相关的地表水和生态系统资源。因此，科学的自然资源资产审计框架设计必须首先充分认识到价值账户即环境资源账户的局限性。首先，不是所有的自然资源资产都能够在现有条件下以市场价值核算；其次，对于能够进行市场估值的自然资源，选择最为适合估价方法的命题，仍然处于学界和业界的研究初期阶段，远未形成成熟理论体系，需要考虑国内外大宗商品价格波动、资源所有者权益价格、时间调节系数、国际贸易中自然资源产品的溢出效应等复杂因素的影响。 其中，实物存量账户作为实物资源账户的首要组成部分，作用尤为关键。实物存量账户是对自然资源进行市价估值的基础，其核算结果可以避免自然资源资产市价波动带来的估算偏误。例如，以货币度量的自然资源资产耗减总量取决于其消耗的实物量以及该资源单位市价，而后者每年都可能发生与实物体量大小无关的重大价格波动，导致出现实际使用量上升，却由于市场价格下行而得出总体消耗成本减少的审计结论。在这种情况下，单纯参考价值账户有可能得出误导性结论，需要实物耗减数据来辅助价值账户，从“体量”和“价值”两个层面全面评估自然资源资产的使用状况。
值得注意的是，就某些仅适合实物形式计量价值的自然资源而言，如土壤资源，当前唯一具备可操作性的做法仅为对其价值量变动（例如退化和耗减）进行核算，但对其期初和期末存量的核算则不具备可操作空间，这一点可以归因于该类资源体量庞大的自然属性。在此情况下，实物账户可从对其量化的测度转向质量变化的描述，划分质量等级或类别。例如，土地可能从“农业用地”转为“建筑用地”。再如，生态系统难以用货币单位核算其经济价值，此时可采用质量等级划分的方式来描述其质量变动。因此，实物账户核算单位，既可以针对不同资产设计不同的实物单位，如吨、公顷，也可以采用质量等级划分的系数。此外，除对某项自然资源资产存量单独核算外，还可以通过合理转换系数对不同实物单位的自然资源资产进行加总，从而使实物核算数据具有对等可比性。
由此可见，自然资源资产核算体系可以实物计量为基础和起点，借助现有市场价格机制，结合国家、地区或当地具体情况建立实物账户估价指标体系，有机整合实物账户与价值账户，反映从期初到期末各类主体（包括公司、非盈利性组织、政府、居民等全部利益攸关方）对自然资源的占有、使用、消耗、恢复和增殖活动，全面描述包括具有隐性经济价值在内的自然资源资产的实物账户和/或价值账户变动情况。
以此为基础的自然资源资产审计，不仅可以规避由于我国政府领导干部任期有限而难以明确衡量其在任期间自然资源资产保护和使用责任绩效的风险，也有助于区域或流域环境协调管理体制的建立，以进一步明确各资源和生态环境管理部门的责任和职能分工，从而更为完整地体现自然资源资产在生态文明建设顶层设计中的价值。
参考文献：
[1] 李冰强.略论自然资源的非财产性.北京环境法制网，2011.
[2] 肖振东.领导干部自然资源资产离任审计初探[N].中国审计报，2014-06-04（005）.
[3] 杨美丽，胡继连，吕广宙.论水资源的资产属性与资产化管理[J].山东社会科学，2002，（3）：31-34.
[4] Janice C.Wright.Natural Resource Accounting—An Overview from a New Zealand Perspective with Special Reference to the Norwegian
Experience.Centre for Resource Management，Lincoln University & University of Canterbury，2002：35.
[5] Statistic New Zealand Christchurch.Natural Resource Accounts for New Zealand—Overview Document，2002，（6）： 6.
[责任编辑 安 琪]