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【摘 要】文章结合实际情况，提出通过优化核算方法、强化定额管理、依托信息技術的方式来化解成本管理与核算中的种种矛盾，促进企业价值创造。
【关键词】财务；核算；成本管理；定额；成本动因
我国能源资源和经济发展不均衡，发展大容量、远距离高效节能的输电技术是实现大范围能源资源配置优化的重要手段。多年来，伴随着国民经济的快速发展，国有输变电企业通过引进国外先进技术、消化吸收和再创新，在输变电技术、设备制造和实验方面逐步缩小了与国际先进水平的差距，在特高压、超高压输电、高压直流输电工程方面代表了国际先进水平，与之相适应的生产能力也达到了世界水平。但是，我们的生产管理特别是成本核算与成本管理还处于相对落后的阶段。
一、经济形势与企业发展对成本管理的要求
目前，世界经济形势十分复杂和严峻，金融危机的阴霾挥之不去，欧洲主权债务危机更加重了跨国公司参与国内竞争的动因，国际经济环境恶化与国内主动调控，行业产能过剩与市场需求回落，产品价格下滑与基础原材料价格上涨等相关因素叠加在一起，市场竞争加剧，企业经济效益被压缩，整体形势不容乐观。面对金融危机，中央要求我们保增长、保稳定，大力发展实体经济。在成本管理上要以为企业创造价值为目标，提高企业成本管理水平，促进企业战略的有效实施，要通过不断优化 “作业链—价值链”转换，形成成本优势，塑造核心能力，保证企业持续的竞争优势。
二、目前成本管理的主要特点
生产过程的组织发起主要由订单生成，产品个性化设计较强。产品零部件涉及机械加工件、绝缘件、结构件、导电材料、二次元件、电子元件、绝缘气体、绝缘油等等种类繁多；加工过程涉及毛坯下料、铸造、锻压、焊接、精密机械加工、表面处理、装配等多个环节工艺复杂；受社会化生产分工的影响，零件制造对外协、供应链的依赖较重；项目履约需要一定的生产周期。
原有的成本组织与管理基础由计划经济年代发展而来，90年代初期一些单位增加了车间分级核算模式，在计划经济年代零部件种类少，产品单一，尚能满足基本要求，现在已不能适应企业的发展。随着市场竞争加剧，保证向用户按期履约成为企业生产的主要关注。
减员增效使得专业定额人员不断精简，相应的材料定额、工时定额等基础工作十分薄弱，其时效性也不能有效保证，成本核算缺乏有效基础支撑。财务工作繁重、人员紧张，成本核算人员往往缺少工科教育背景，只有很少的生产一线实践机会，使之对生产作业流程缺乏了解。
面对加工制造企业最为复杂的生产组织环境、相对薄弱的成本基础工作以及经验缺乏的成本核算人员，为保证成本核算的完整性、及时性以及相对准确性，企业往往采取粗化成本核算分类标准，通过期末盘点修订当期成本的方式来满足成本核算的基本要求。成本核算主要停留在对过去事项的反映，分析能力不强，管理相对粗放，不能满足对成本的事中控制，不能对成本预测以及成本战略提供有效支撑。
三、成本核算管理中面临的具体困难
输变电制造企业一般具备一定生产规模，生产步骤较多，生产工艺需要通过一系列连续加工过程完成，从原材料投入开始，每经过一个加工步骤就产生一种半成品，这些半成品就是下一步骤的加工对象，通过不同车间形成种类繁多的零部件，最后由装配车间安装调试产出完工产成品。为了加强各车间的成本管理，不仅要求按照产品品种计算成本，而且还要求按照生产车间计算成本，以便考核和分析半成品成本，所以，成本核算大都选用分步成本法。但是在实际操作中存在以下困难：
1．采用逐步结转分步法的企业，要按产品的生产步骤先计算半成品成本，再随实物依次逐步结转，最终计算出产成品成本。即从第一步骤领用原材料开始，加第一步骤加工费用，先计算该步骤完工半成品成本，并转入第二步骤，领用原材料，加上第二步骤的加工费用，算出第二步骤半成品成本，再转入第三步骤，依此类推，到最后步骤算出完工产品成本。逐步结转分步法也称顺序结转分步法，它是按照产品连续加工的先后顺序，根据生产步骤所汇集的成本，费用和产量记录，计量自制半成品成本，自制半成品成本随着半成品在各加工步骤之间移动而顺序结转的一种方法。逐步结转法可分为综合结转法和分项结转法两种。采用逐步结转分步法计算产品成本，由于实物结转与半成品的成本结构相一致，能够在各步骤进行实物计量盘点，有利于加强对生产资金的管理，便于降低生产过程对资金的占用，可以为各步骤消耗半成品，同行业进行半成品成本的对比，企业内部成本分析和考核等提供了半成品成本资料。但是，因结转方式为串行，本步骤结转时需等待前步骤半成品的结转，时效性较弱，月末计算工作量大，采用综合结转法需进行成本还原，计算工作较为复杂，虽为避免进行成本还原可采用分项结转法，但转账手续十分繁琐。
前述输变电制造过程的复杂性、生产流程的复杂性，加工过程中人工、设备折旧以及制造费用等加工费用在各个步骤中累加计算，使得成本还原以及采用分项结转的方式根本无法进行，从而造成不能按照原始成本项目反映成本资料，不利于分析单项原材料变化对成本的影响，也不利于各步骤的成本考核。
2．采用平行结转分步法的企业，各步骤半成品成本并不随半成品实物的转移而结转，而是在那一步骤发生就留在该步骤的成本明细账内，直到最后加工成产成品，才将其成本从各步骤的成本明细账转出进行汇总计算的方法。各生产步骤只归集计算本步骤直接领用的原材料、发生的生产费用，不计算结转本步骤所耗用上一步骤的半成品成本；各生产步骤分别与完工产品直接联系，本步骤只提供在产品成本和加入最终产品成本的份额，平行独立、互不影响地进行成本计算，平行地把份额计入完工产品成本。各生产步骤月末，可以同时进行成本计算，不必等待上一步骤半成品成本的结转，从而加快了成本计算工作的速度，缩短了成本计算的时间。能直接提供按原始成本项目反映的产品成本的构成，有助于进行成本分析和成本考核。但是，由于半成品成本的结转同其实物结转相脱节，没有形成价值传导闭环，各步骤成本明细账上的月末在产品成本与实际结存在该步骤的在产品成本就不一致，因而，各步骤无法进行实物计量盘点，发生丢失毁损不便追查，不利于加强对生产资金的管理。 四、对于现阶段成本管理与提升的思考
思考一：现在需要一種核算方法，首先，既能够保持在各步骤的半成品实物与账务一致，以便进行实物计量盘点、保障资产安全、降低生产资金占用，建立各步骤消耗对比、分析、考核机制，又能够按原始成本项目反映产品成本构成，便于成本构成分析，当材料价格、工艺设计发生较大变化时，及时做出成本预测；其次，还能够按照产品品种、工程项目分别进行成本归类核算；同时，要遵循成本效益原则，方便成本核算计算工作，并满足及时性的要求。通过对输变电行业生产的产品成本项目进行仔细分析，我们发现：
1．原材料、外购件在成本项目中占很大比重，且受原材料市场价格波动的影响变化较大，那么仅就原材料、外购件部分采用逐步结转分步法能够满足实物计量盘点的工作。
2．占品种、数量最多的外购标准件、外购成套装置部分往往在最后装配环节才进入生产步骤，对前面的机械加工制造步骤影响不大。对机械加工制造步骤影响最大的是基础原材料，那么在机械加工制造各步骤采用逐步分项结转法，总装汇总的方式能够按原始成本项目反映产品材料成本构成。为了简化计算分项时可将对材料成本影响最大的部分分别单独列示（主材），其他部分汇总列示（辅消）。
3．各步骤加工费用部分所涵盖的职工工资、设备折旧、制造费用等可采用平行结转分步法的方式计算成本。因为国有企业职工工资虽然遵循按劳分配的原则，但为了和谐往往基础工资占较大比例，年度间工资总额差异不大；折旧一般依照会计估计的方法分摊，与实际损耗存在差异；间接费用也一般控制在一定的水平；相反因市场订单等客观原因，生产往往缺乏均衡性。如果将加工费用在各步骤分配并逐步结转，会造成各步骤成本的较大波动，而这些波动并非生产部门能够完全控制的，并使计算工作十分复杂。因此各步骤无需进行加工费用的结转，只需要各步骤平行地把加工费用份额计入完工产品成本即可。
成本结转方法列示：
按照图例方式原材料、外购件、自制半成品的材料部分采用逐步结转分步成本法，职工工资、厂房设备折旧、制造费用采用平行结转分步成本法进行成本核算，就能基本满足各步骤中实物盘点以及按照原始成本项目反映产品成本构成的问题，能够开展相关的成本分析与考核工作，且大大简化了步骤间成本结转的计算工作。至于材料逐步结转过程中具体采用综合结转法还是分项结转法，各企业根据实际情况分析制定。
思考二：关于成本基础工作中，面对大量新品、白图，定额管理人员匮乏，定额基础工作薄弱，定额制定时效不能满足零部件流转速度的问题。
能否考虑按照二八定律原则，抓住主要矛盾，对于产品成本构成中的主要材料、主要加工工序，严格按照定额管理制度制定定额标准，而对于相对次要的部分，采用辅消管理的模式用分摊的方式进行成本归集。这样一定程度上缓解了成本核算受定额影响严重滞后的矛盾，加快成本核算时效，同时加强了主要材料的成本控制与成本分析，有利于企业开展降本增效工作，并及时对降本成效进行评价。
需要说明的是对于产品成本构成中相对次要的部分，汇总起来也占有较高份额。为增加成本核算的相对准确性，其进行分摊分配的原则，不能简单地按照产值或工时单一标准进行。这里要引入作业基础成本法的基本概念，分别按照作业的收益对象，找到驱动或产生成本、费用的成本动因。而成本动因就是分配原则，它可以是订单数量、产品数量、某种主材重量、机器小时、人工小时、人数、产值等等因素，也可能有多个动因的叠加。通过分析作业消耗资源的情况与成本动因的关系，计算出分配率作为分配标准。通过成本动因的分析，从成本对象与资源耗费的因果关系着手，可发现“不增加价值的作业”并尽量改善之，可加强对次要部分资源消耗的成本分析，促进企业降本增效工作的开展。成本动因的寻找与分配标准的制定对财务人员有较高的素质要求，要对企业作业流程十分了解，同时还需要设计、工艺、生产人员的支持与参与。
思考三：输变电行业成本核算管理工作之所以复杂，主要在于工程项目零部件多，工序复杂，生产加工过程中零部件形态发生改变，成本变动因素多，计算量巨大等种种问题。在考虑了成本核算的基础数据来源与基本核算方法后，要充分运用信息技术来解决上述问题。
首先，设计PDM系统的实施与完善，能够通过树形结构将产品零部件BOM分解到最底层，能够体现零部件的净重，从而帮助我们完成项目成本的汇总工作，避免漏记或重复计算零部件成本，通过与零部件净重的对比，帮助我们分析原材料耗用情况。在零部件计划价格体系完善并相对准确的情况下，设计工作完成后即可计算出产品的标准成本，从而大大加快了成本核算的速度，减轻了财会人员的工作强度，以便投入更大的精力用于成本对比与成本分析工作中去。
资源管理ERP系统的使用，能够实现从获得客户订单开始，由设计PDM系统导入，经CAPP工艺过程设计系统转换成生产BOM，通过生产MRP系统进行生产计划的编制、下达、执行、调整与生产计划的完成的全过程控制。实现与设计、供应、工艺、生产、设备、人力资源、质量、销售、财务等系统全面集成，达到成本信息与生产过程同步。在实现及时核算的基础上，满足计划、归集、分配、分析、考核诸要求。支持企业建立有效的财务成本管理体系，合理调整企业资源配置。
特别是在成本管理方面借助信息化手段，进行实时、精益、多维的全过程控制，改变原有的价格计量体系，满足实际成本法、个别计价法等不同成本核算方法，分解到细节，达到目标成本管理、全面预算管理与项目作业成本管理的有机结合。实现以生产作业为核心，以资源流动为线索，以成本动因为基础，从产品设计着手，优化企业“作业链—价值链”，依托全面质量管理等手段，促进企业实现成本领先的目标，提高企业核心竞争力。
参 考 文 献
[1]乐艳芬．《成本会计》第一版，上海财经大学出版社，2008
【关键词】财务；核算；成本管理；定额；成本动因
我国能源资源和经济发展不均衡，发展大容量、远距离高效节能的输电技术是实现大范围能源资源配置优化的重要手段。多年来，伴随着国民经济的快速发展，国有输变电企业通过引进国外先进技术、消化吸收和再创新，在输变电技术、设备制造和实验方面逐步缩小了与国际先进水平的差距，在特高压、超高压输电、高压直流输电工程方面代表了国际先进水平，与之相适应的生产能力也达到了世界水平。但是，我们的生产管理特别是成本核算与成本管理还处于相对落后的阶段。
一、经济形势与企业发展对成本管理的要求
目前，世界经济形势十分复杂和严峻，金融危机的阴霾挥之不去，欧洲主权债务危机更加重了跨国公司参与国内竞争的动因，国际经济环境恶化与国内主动调控，行业产能过剩与市场需求回落，产品价格下滑与基础原材料价格上涨等相关因素叠加在一起，市场竞争加剧，企业经济效益被压缩，整体形势不容乐观。面对金融危机，中央要求我们保增长、保稳定，大力发展实体经济。在成本管理上要以为企业创造价值为目标，提高企业成本管理水平，促进企业战略的有效实施，要通过不断优化 “作业链—价值链”转换，形成成本优势，塑造核心能力，保证企业持续的竞争优势。
二、目前成本管理的主要特点
生产过程的组织发起主要由订单生成，产品个性化设计较强。产品零部件涉及机械加工件、绝缘件、结构件、导电材料、二次元件、电子元件、绝缘气体、绝缘油等等种类繁多；加工过程涉及毛坯下料、铸造、锻压、焊接、精密机械加工、表面处理、装配等多个环节工艺复杂；受社会化生产分工的影响，零件制造对外协、供应链的依赖较重；项目履约需要一定的生产周期。
原有的成本组织与管理基础由计划经济年代发展而来，90年代初期一些单位增加了车间分级核算模式，在计划经济年代零部件种类少，产品单一，尚能满足基本要求，现在已不能适应企业的发展。随着市场竞争加剧，保证向用户按期履约成为企业生产的主要关注。
减员增效使得专业定额人员不断精简，相应的材料定额、工时定额等基础工作十分薄弱，其时效性也不能有效保证，成本核算缺乏有效基础支撑。财务工作繁重、人员紧张，成本核算人员往往缺少工科教育背景，只有很少的生产一线实践机会，使之对生产作业流程缺乏了解。
面对加工制造企业最为复杂的生产组织环境、相对薄弱的成本基础工作以及经验缺乏的成本核算人员，为保证成本核算的完整性、及时性以及相对准确性，企业往往采取粗化成本核算分类标准，通过期末盘点修订当期成本的方式来满足成本核算的基本要求。成本核算主要停留在对过去事项的反映，分析能力不强，管理相对粗放，不能满足对成本的事中控制，不能对成本预测以及成本战略提供有效支撑。
三、成本核算管理中面临的具体困难
输变电制造企业一般具备一定生产规模，生产步骤较多，生产工艺需要通过一系列连续加工过程完成，从原材料投入开始，每经过一个加工步骤就产生一种半成品，这些半成品就是下一步骤的加工对象，通过不同车间形成种类繁多的零部件，最后由装配车间安装调试产出完工产成品。为了加强各车间的成本管理，不仅要求按照产品品种计算成本，而且还要求按照生产车间计算成本，以便考核和分析半成品成本，所以，成本核算大都选用分步成本法。但是在实际操作中存在以下困难：
1．采用逐步结转分步法的企业，要按产品的生产步骤先计算半成品成本，再随实物依次逐步结转，最终计算出产成品成本。即从第一步骤领用原材料开始，加第一步骤加工费用，先计算该步骤完工半成品成本，并转入第二步骤，领用原材料，加上第二步骤的加工费用，算出第二步骤半成品成本，再转入第三步骤，依此类推，到最后步骤算出完工产品成本。逐步结转分步法也称顺序结转分步法，它是按照产品连续加工的先后顺序，根据生产步骤所汇集的成本，费用和产量记录，计量自制半成品成本，自制半成品成本随着半成品在各加工步骤之间移动而顺序结转的一种方法。逐步结转法可分为综合结转法和分项结转法两种。采用逐步结转分步法计算产品成本，由于实物结转与半成品的成本结构相一致，能够在各步骤进行实物计量盘点，有利于加强对生产资金的管理，便于降低生产过程对资金的占用，可以为各步骤消耗半成品，同行业进行半成品成本的对比，企业内部成本分析和考核等提供了半成品成本资料。但是，因结转方式为串行，本步骤结转时需等待前步骤半成品的结转，时效性较弱，月末计算工作量大，采用综合结转法需进行成本还原，计算工作较为复杂，虽为避免进行成本还原可采用分项结转法，但转账手续十分繁琐。
前述输变电制造过程的复杂性、生产流程的复杂性，加工过程中人工、设备折旧以及制造费用等加工费用在各个步骤中累加计算，使得成本还原以及采用分项结转的方式根本无法进行，从而造成不能按照原始成本项目反映成本资料，不利于分析单项原材料变化对成本的影响，也不利于各步骤的成本考核。
2．采用平行结转分步法的企业，各步骤半成品成本并不随半成品实物的转移而结转，而是在那一步骤发生就留在该步骤的成本明细账内，直到最后加工成产成品，才将其成本从各步骤的成本明细账转出进行汇总计算的方法。各生产步骤只归集计算本步骤直接领用的原材料、发生的生产费用，不计算结转本步骤所耗用上一步骤的半成品成本；各生产步骤分别与完工产品直接联系，本步骤只提供在产品成本和加入最终产品成本的份额，平行独立、互不影响地进行成本计算，平行地把份额计入完工产品成本。各生产步骤月末，可以同时进行成本计算，不必等待上一步骤半成品成本的结转，从而加快了成本计算工作的速度，缩短了成本计算的时间。能直接提供按原始成本项目反映的产品成本的构成，有助于进行成本分析和成本考核。但是，由于半成品成本的结转同其实物结转相脱节，没有形成价值传导闭环，各步骤成本明细账上的月末在产品成本与实际结存在该步骤的在产品成本就不一致，因而，各步骤无法进行实物计量盘点，发生丢失毁损不便追查，不利于加强对生产资金的管理。 四、对于现阶段成本管理与提升的思考
思考一：现在需要一種核算方法，首先，既能够保持在各步骤的半成品实物与账务一致，以便进行实物计量盘点、保障资产安全、降低生产资金占用，建立各步骤消耗对比、分析、考核机制，又能够按原始成本项目反映产品成本构成，便于成本构成分析，当材料价格、工艺设计发生较大变化时，及时做出成本预测；其次，还能够按照产品品种、工程项目分别进行成本归类核算；同时，要遵循成本效益原则，方便成本核算计算工作，并满足及时性的要求。通过对输变电行业生产的产品成本项目进行仔细分析，我们发现：
1．原材料、外购件在成本项目中占很大比重，且受原材料市场价格波动的影响变化较大，那么仅就原材料、外购件部分采用逐步结转分步法能够满足实物计量盘点的工作。
2．占品种、数量最多的外购标准件、外购成套装置部分往往在最后装配环节才进入生产步骤，对前面的机械加工制造步骤影响不大。对机械加工制造步骤影响最大的是基础原材料，那么在机械加工制造各步骤采用逐步分项结转法，总装汇总的方式能够按原始成本项目反映产品材料成本构成。为了简化计算分项时可将对材料成本影响最大的部分分别单独列示（主材），其他部分汇总列示（辅消）。
3．各步骤加工费用部分所涵盖的职工工资、设备折旧、制造费用等可采用平行结转分步法的方式计算成本。因为国有企业职工工资虽然遵循按劳分配的原则，但为了和谐往往基础工资占较大比例，年度间工资总额差异不大；折旧一般依照会计估计的方法分摊，与实际损耗存在差异；间接费用也一般控制在一定的水平；相反因市场订单等客观原因，生产往往缺乏均衡性。如果将加工费用在各步骤分配并逐步结转，会造成各步骤成本的较大波动，而这些波动并非生产部门能够完全控制的，并使计算工作十分复杂。因此各步骤无需进行加工费用的结转，只需要各步骤平行地把加工费用份额计入完工产品成本即可。
成本结转方法列示：
按照图例方式原材料、外购件、自制半成品的材料部分采用逐步结转分步成本法，职工工资、厂房设备折旧、制造费用采用平行结转分步成本法进行成本核算，就能基本满足各步骤中实物盘点以及按照原始成本项目反映产品成本构成的问题，能够开展相关的成本分析与考核工作，且大大简化了步骤间成本结转的计算工作。至于材料逐步结转过程中具体采用综合结转法还是分项结转法，各企业根据实际情况分析制定。
思考二：关于成本基础工作中，面对大量新品、白图，定额管理人员匮乏，定额基础工作薄弱，定额制定时效不能满足零部件流转速度的问题。
能否考虑按照二八定律原则，抓住主要矛盾，对于产品成本构成中的主要材料、主要加工工序，严格按照定额管理制度制定定额标准，而对于相对次要的部分，采用辅消管理的模式用分摊的方式进行成本归集。这样一定程度上缓解了成本核算受定额影响严重滞后的矛盾，加快成本核算时效，同时加强了主要材料的成本控制与成本分析，有利于企业开展降本增效工作，并及时对降本成效进行评价。
需要说明的是对于产品成本构成中相对次要的部分，汇总起来也占有较高份额。为增加成本核算的相对准确性，其进行分摊分配的原则，不能简单地按照产值或工时单一标准进行。这里要引入作业基础成本法的基本概念，分别按照作业的收益对象，找到驱动或产生成本、费用的成本动因。而成本动因就是分配原则，它可以是订单数量、产品数量、某种主材重量、机器小时、人工小时、人数、产值等等因素，也可能有多个动因的叠加。通过分析作业消耗资源的情况与成本动因的关系，计算出分配率作为分配标准。通过成本动因的分析，从成本对象与资源耗费的因果关系着手，可发现“不增加价值的作业”并尽量改善之，可加强对次要部分资源消耗的成本分析，促进企业降本增效工作的开展。成本动因的寻找与分配标准的制定对财务人员有较高的素质要求，要对企业作业流程十分了解，同时还需要设计、工艺、生产人员的支持与参与。
思考三：输变电行业成本核算管理工作之所以复杂，主要在于工程项目零部件多，工序复杂，生产加工过程中零部件形态发生改变，成本变动因素多，计算量巨大等种种问题。在考虑了成本核算的基础数据来源与基本核算方法后，要充分运用信息技术来解决上述问题。
首先，设计PDM系统的实施与完善，能够通过树形结构将产品零部件BOM分解到最底层，能够体现零部件的净重，从而帮助我们完成项目成本的汇总工作，避免漏记或重复计算零部件成本，通过与零部件净重的对比，帮助我们分析原材料耗用情况。在零部件计划价格体系完善并相对准确的情况下，设计工作完成后即可计算出产品的标准成本，从而大大加快了成本核算的速度，减轻了财会人员的工作强度，以便投入更大的精力用于成本对比与成本分析工作中去。
资源管理ERP系统的使用，能够实现从获得客户订单开始，由设计PDM系统导入，经CAPP工艺过程设计系统转换成生产BOM，通过生产MRP系统进行生产计划的编制、下达、执行、调整与生产计划的完成的全过程控制。实现与设计、供应、工艺、生产、设备、人力资源、质量、销售、财务等系统全面集成，达到成本信息与生产过程同步。在实现及时核算的基础上，满足计划、归集、分配、分析、考核诸要求。支持企业建立有效的财务成本管理体系，合理调整企业资源配置。
特别是在成本管理方面借助信息化手段，进行实时、精益、多维的全过程控制，改变原有的价格计量体系，满足实际成本法、个别计价法等不同成本核算方法，分解到细节，达到目标成本管理、全面预算管理与项目作业成本管理的有机结合。实现以生产作业为核心，以资源流动为线索，以成本动因为基础，从产品设计着手，优化企业“作业链—价值链”，依托全面质量管理等手段，促进企业实现成本领先的目标，提高企业核心竞争力。
参 考 文 献
[1]乐艳芬．《成本会计》第一版，上海财经大学出版社，2008