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【摘 要】 在审计报告新准则下编制详式审计报告存在多项技术难点，包括如何报告关键审计事项，是否以及如何报告重要性水平和具体审计范围，是否以及如何对管理层编制报表的估计和判断进行评价，如何避免审计报告中出现空话、套话连篇，如何避免不同年度的审计报告出现简单重复等。毕马威国际会计师事务所为罗尔斯—罗伊斯公司编制的2013年和2014年审计报告较好地解决了上述技术难点，成为审计报告新准则实施的范例，具有很高的参考价值。
【关键词】 审计报告； IAASB； FRC； 毕马威； 罗尔斯—罗伊斯公司
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）06-0096-05
一、审计报告新准则的改革要点
自2006年以后，审计实务界出现了对注册会计师审计报告（以下简称审计报告）进行改革的全球性浪潮。这一浪潮起源于对传统审计报告模式的反思，即传统的标准化简式审计报告是一种简单的“合格/不合格”（pass or fail）模式[ 1-2 ]，它几乎不包含与客户公司和审计过程相关的特定信息，因此对于财务报表使用者只有非常有限的信息价值（information value）和沟通价值（communication value）[ 3 ]，这直接导致了他们对于审计报告的不感兴趣和不满意。在2013年4月《福布斯》杂志举办的主题为“审计的未来角色”高峰论坛上，有代表甚至认为“当人们逐页阅读年报时，他们从不阅读的一页就是审计报告”。在社会各界的压力下，审计职业界开始探索对于审计报告进行改革的思路和措施，其主要目标是提高审计报告的信息含量和审计过程的透明度。
在国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）的推动下，世界各国主要的审计准则制定机构均已经完成或正在推进其审计报告改革项目。IAASB的审计报告新准则对于传统的审计报告模式进行了重大改革，其目标主要是提高审计报告的信息含量、透明度以及可理解性，它将审计报告的“生产者导向”转变为“消费者导向”，即不再从注册会计师的角度出发决定向报告使用者传递什么信息以及如何传递，而是从报告使用者的角度出发决定审计报告的内容与格式。具体而言，审计报告新模式主要包括以下改革要点：其一，在保留“合格/不合格”模式的基础结构、不改变审计报告意见类型的前提下，通过增加“关键审计事项”（Key Audit Matters，简称KAM）段落，提高审计报告的信息含量和透明度；其二，对于投资者高度关注的持续经营事项，在审计报告中强化披露，要求注册会计师在认为被审计单位的持续经营能力存在重大不确定性时，用一个单独的段落对此进行说明，同时对被审计单位“侥幸脱险”（close calls）的适当性进行评价；其三，要求在审计报告中披露业务合伙人的姓名，以增强个人的责任意识，强化个人面临的风险约束；其四，改变审计报告的布局，使审计报告的阅读和理解更为容易，包括将审计意见段提到审计报告的最前面以提高投资者的关注度，允许将注册会计师的责任段等标准化表述放在审计报告附录中或者仅提供官方网站中相关内容的链接；其五，对管理层的责任和注册会计师的责任进行更加清晰、准确的说明，包括阐述管理层和注册会计师对于持续经营事项各自承担的责任，在审计报告中提供注册会计师独立性和职业道德准则遵守情况的声明等。表1对审计报告的传统模式和新模式进行了比较。
二、详式审计报告编制的技术难点
IAASB审计报告新准则适用于会计期间截止日为2016年12月15日及其后的财务报表审计工作，现已正式开始实施。我国财政部于2016年12月23日印发《在审计报告中沟通关键审计事项》等12项中国注册会计师审计准则，新的审计报告准则自2017年1月1日起在上市公司中分批执行。目前，审计报告新准则已经开始实施并取得较多经验的国家首推英国，其财务报告理事会（FRC）在2003年发布了修订后的审计报告准则ISA（UK and Ireland）700，其实施已有三个完整的会计年度。从IAASB审计报告准则修订过程中各界的讨论以及英国FRC审计报告新准则的实施经验来看，详式审计报告在编制时主要面临如下技术难点。
（一）如何编制审计报告的关键审计事项段
IAASB审计报告改革最重要的举措是在新制定的准则ISA 701《在审计报告中沟通关键审计事项》中明确规定注册会计师应从与治理层沟通的事项中将其中最为重要者在审计报告中以“关键审计事项”的专门段落进行披露。关键审计事项的内容主要包括三项：一是审计人员识别出的最主要的重大错报风险或特别风險；二是与财务报表中涉及重大管理层判断相关的审计判断；三是本期发生的重大交易或事项对审计的影响。究竟哪些事项构成关键审计事项，注册会计师有很大的职业判断空间。如果该披露的事项未加披露，则提高审计报告信息含量和透明度的改革目标难以达到；如果披露的信息过多，则有可能导致“信息超载”（information overload），即审计报告由于披露过多无关信息而导致其使用价值降低。
（二）是否以及如何在审计报告中报告注册会计师对于重大错报风险的应对措施，以及确定的重要性水平（Materiality）和具体审计范围
IAASB建议注册会计师在编制审计报告时，在关键审计事项中报告风险应对措施和相关的审计结论，但没有作出强制要求。FRC则要求注册会计师必须在审计报告中披露如何运用重要性概念，以及确定的具体审计范围如何。这些措施有助于提高审计过程的透明度，但专业性较强，是否披露以及如何披露还存在较大争议。
（三）是否以及如何在审计报告中对管理层的估计和判断进行评价
在IAASB最初的改革方案中，本打算增加“审计师评论段”（auditor’s commentary），这对于信息使用者而言是最“解渴”的方案[ 4 ]。然而，由于担心“审计师评论段”会导致审计人员突破审计的鉴证职能，增加分析或咨询职能，模糊管理层责任和审计责任，IAASB最终放弃了这一改革方案，并要求审计人员不得在审计报告中披露管理层没有披露的“原始信息”（original information）。然而，由于管理层的估计和判断对于财务报表编制有着重大影响，其是否公允、客观、可靠，是投资者非常关注的有用信息。IAASB虽然放弃了在审计报告中添加“审计师评论段”的改革方案，但鼓励注册会计师以恰当的方式对管理层作出的关键估计和判断进行评价并发表意见。管理层的估计和判断往往具有高度的主观性和复杂性，对其进行准确的评价并恰当表达评价意见难度很大。 （四）如何避免审计报告出现空话、套话连篇的情况
注册会计师为了规避法律责任和诉讼风险，有可能在审计报告中使用四平八稳、空话套话连篇的表达方式。为了避免出现这种情况，无论是IAASB准则还是FRC的准则，都要求注册会计师所表述的关键审计事项或重大错报风险必须反映客户公司特定的情况，而不能使用“套话”。然而，FRC关于审计报告新准则执行首年的调研结果显示，确有部分审计报告采用了四平八稳的标准化表述，没有达到为投资者提供更多有用信息的目的[ 5 ]。
（五）如何解决审计报告新准则实施后不同年度的审计报告在内容上的简单重复
许多公司经营活动较为稳定，其风险分布也不会有太大变化，这导致审计报告新准则实施首年的审计报告和后续年度的审计报告在内容上出现重复和雷同。在审计报告包括关键审计事项段的第一年，信息使用者有耳目一新的感觉，但是在以后年度，虽然每年同一被审计单位的关键审计事项会有所变化，但有些关键审计事项可能具有持续性，在这种情况下，审计报告能否持续提供对信息使用者有用的增量信息，避免陈词滥调，就是一个挑战。
三、罗尔斯—罗伊斯公司2013年和2014年审计报告的案例分析
（一）罗尔斯—罗伊斯公司概况
罗尔斯—罗伊斯控股公司（Rolls-Royce Holdings plc，以下简称罗尔斯—罗伊斯公司）是一家总部位于英国伦敦的世界知名企业，是世界上最大的民用和商务飞机发动机制造厂商之一，也是排名世界第二位的军用航空发动机和服务提供者。劳斯莱斯豪华轿车曾经是罗尔斯—罗伊斯公司最著名的产品，但其旗下生产该产品的汽车公司已于2003年出售给德国宝马集团。罗尔斯—罗伊斯公司2014年全年营业收入145.88亿英镑，税前利润16.17亿英镑，年均雇员人数为54 100人，在2014年财富500强企业中排名第489位。
毕马威国际会计师事务所英国成员所（以下简称毕马威）负责罗尔斯—罗伊斯公司2013年和2014年财务报表的審计工作。毕马威自1990年被聘任为公司审计师之后，截至2014年12月31日已连续为公司提供审计服务近25年。按照英国FRC的要求，毕马威在对罗尔斯—罗伊斯公司2013年财务报表的审计中开始按照新的ISA 700（UK and Ireland）编制审计报告。毕马威对公司2013年度财务报表出具的审计报告荣获英国投资管理协会颁发的最具洞察力（Insightfulness）审计报告奖。其获奖评语是：（1）评委会对审计报告的详细程度印象深刻，报告对于审计过程和审计师必须考虑的事项提供了重要信息；（2）投资者可以利用审计报告中提及的重要事项与审计委员会进行进一步沟通；（3）在重大错报风险评估部分，审计师概述了风险和应对程序，尤为重要的是他们还报告了审计发现对管理层的判断是否平衡（balanced），对偏于乐观或偏于悲观发表看法，使得他们比其他审计师更进一步提供了真正的价值增值。
（二）罗尔斯—罗伊斯公司新审计报告的内容与格式
在最新的ISA 700（UK and Ireland）实施之前，罗尔斯—罗伊斯公司的审计报告属于传统简式审计报告。公司2012年年报共136页，审计报告仅占1页。现行ISA 700（UK and Ireland）实施之后，公司2013年审计报告的篇幅猛增至6页（年报共144页），显示出报告内容有了大幅扩充。
2013年的审计报告共分两大部分，第一大部分是审计意见与结论，第二大部分是报告范围与责任。由于审计的一般范围和管理层、注册会计师各自责任的描述属于标准化表述，毕马威在审计报告中仅提供了相关内容的FRC官方网站链接地址。通过这样的处理，审计报告中所包含的基本上都是与罗尔斯—罗伊斯公司相关的具体信息，审计报告的信息含量因此得到大幅提高。
审计报告的实质性内容列示于第一大部分，包括5个小部分，按照先后顺序排列，分别为：（1）对于财务报表的审计意见；（2）风险评估；（3）对于重要性水平的运用和审计范围概述；（4）对2006年《公司法》规定的报告事项的审计意见；（5）其他法律法规要求审计师进行例外报告的事项。与2012年审计报告相比，2013年审计报告新增了风险评估、对于重要性水平的运用和审计范围概述两部分内容，同时将审计意见的位置由审计报告中最靠后的地方移到最前面，体现了最重要的内容最先报告的原则。
（三）毕马威对审计报告技术难点的解决与创新
1.如何报告关键审计事项
IAASB要求注册会计师在新审计报告中报告关键审计事项，FRC虽未作出类似要求，但要求英国注册会计师在审计报告中披露识别出的关键重大错报风险，而这正是关键审计事项的核心内容。在罗尔斯—罗伊斯公司2013年审计报告中，篇幅最长的部分是风险评估。毕马威共报告了10项关键重大错报风险，按照其重要程度排序，依次是：（1）民用航空业务收入和利润的会计处理基础；（2）民用航空业务收入和利润的计量；（3）主要产生于民用航空业务合同的无形资产（认证费与参与费、开发成本与可恢复引擎成本）的可恢复性（recoverability）与可恢复金额；（4）对于罗尔斯—罗伊斯能源系统控股有限责任公司（Rolls-Royce Power Systems Holding GmbH，以下简称能源公司）的控制；（5）对于罗尔斯—罗伊斯能源公司的报表合并；（6）德国戴姆勒集团（Daimler AG）持有的卖出期权的计价；（7）源自销售融资安排的负债；（8）风险与收入分享安排的会计处理；（9）贿赂与腐败；（10）基础性利润（underlying profit）的列示。上述风险主要包括两个方面：一个方面是由客户公司的行业特点、业务特征、经营管理模式等决定的重大错报风险，例如关于收入和利润确认及计量方面的风险；另一个方面是由重大的非常规交易而导致的重大错报风险，例如与子公司罗尔斯—罗伊斯能源公司实施并购活动带来的合并范围及其会计处理变化而导致的重大错报风险。 2.如何报告重要性水平的运用和审计范围
FRC审计报告改革的一个重要举措是要求在审计报告中披露审计师是如何运用重要性水平的。在2013年的审计报告中，毕马威报告了集团财务报表层面重要性水平的金额（8 600万英镑）、计算重要性水平所使用的基准（税前利润）和比例（4.9%）。同时，审计报告还介绍了毕马威向审计委员会报告的与重要性相关的以下内容：（1）所有已更正重大错报；（2）金额超过400万英镑的利润表项目（或金额超过800万英镑的资产负债表重分类项目）中的未更正错报；（3）金额低于上述门槛值但毕马威认为从性质上看值得报告的其他错报。由于罗尔斯—罗伊斯公司的审计适用集团财务报表审计准则，毕马威还在审计报告中列示了集团组成部分适用的重要性水平范围，即在50万英镑和5 000万英镑之间。
FRC的审计报告准则要求审计师报告审计的具体范围，而且要求说明所确定的审计范围是如何反映风险评估结果和重要性水平的。毕马威在2013年的审计报告中汇报的审计范围如下：（1）集团的13个关键组成部分，其中英国9个、美国1个、德国2个、挪威1个；（2）集团的另外20个组成部分。除此之外，在12个非关键组成部分的关键风险领域执行了特定的审计程序。上述审计范围总共涵盖了98%的收入、99%的税前利润和94%的总资产。除此之外，毕马威在审计报告中还说明了集团审计项目组对组成部分注册会计师审计工作的参与，包括向组成部分注册会计师下达详细的审计指南，集团审计项目组对某些地点进行实地调查（英国、美国、德国、挪威和新加坡），以及与组成部分审计项目组举行电话会议等。
3.如何对管理层的估计和判断进行评价
在2013年的审计报告中，毕马威在审计报告中对于每一重大错报风险均报告了采取的应对措施和审计发现，并在其审计发现中对管理层作出的估计和判断进行了评论，这是毕马威力图满足使用者需求的一项重要创新。在审计报告中，毕马威对于所识别的10项重大错报风险，基本上都对其中涉及的管理层估计和判斷发表了意见，其中最常使用的肯定性评价结论是“平衡的”（balanced）、适当的（appropriate）或可接受（acceptable），而通常使用的否定性评价结论是“偏于乐观”（mildly optimistic）、“偏于谨慎”（mildly cautious）等。例如，在对“戴姆勒集团持有的卖出期权的估价”这一重大错报风险报告审计发现时，毕马威指出：我们发现由此产生的估计是可接受的，但偏于乐观，导致记录了相对偏低的负债。
4.如何避免审计报告空话、套话连篇
无论是IAASB还是FRC均十分关注审计报告中对于关键审计事项或重大错报风险的表述是否会沦为空洞无物的套话。从罗尔斯—罗伊斯公司2013年的审计报告来看，毕马威较好地解决了这个问题。毕马威识别出罗尔斯—罗伊斯公司的10项重大错报风险，这些风险很少属于审计准则中列示的所谓“标准风险”，例如收入舞弊、管理层凌驾于内部控制之上等，而是充分反映了航空发动机制造行业的特性与罗尔斯—罗伊斯公司的特征。之所以能够做到这一点，是因为毕马威负责罗尔斯—罗伊斯公司的财务报表审计长达20多年，积累了丰富的行业专门知识和客户专门知识，对于罗尔斯—罗伊斯公司及其内外部环境有着全面深入的理解，从而能够准确地识别其特有的重大错报风险，或常见重大错报风险在客户行业和客户自身的特殊表现形式。当然，这也与毕马威在审计报告撰写上具有高超的专业水平和认真负责的专业精神有关。
5.如何避免不同年度的审计报告简单重复
在引入详式审计报告之后，有可能发生的一个较大问题是不同年度的审计报告有可能出现简单重复，从而使审计报告改革的效果集中在采用审计报告新准则实施的首个年份，而这显然有违审计报告改革的初衷。为了克服这一潜在缺陷，毕马威在2014年审计报告的重大错报风险评估部分首先指出了连续性审计报告所具有的固有局限性，即由于集团经营的长期性和稳定性，对于审计有最大影响的风险在不同年度可能变化甚少；然后对本年度相对于上一年度的变化进行概括说明，包括新增加的风险、风险相对重要性的变化、不再适用的风险等。这一做法使得审计报告使用者能够对公司风险及其变化尽快获得了解，并重点关注那些新增的风险和重要程度上升的风险。
除了根据经营情况的变化对重大错报风险的报告进行调整外，毕马威在2014年的审计报告中还进行了如下调整或改进：其一，改进了与审计重要性水平有关的表述，将计算重要性水平的基准由税前利润更改为“正常的税前利润”，这一新的基准扣除了由于外汇重新估价和其他衍生金融工具导致的利得和损失引起的波动性，从而使重要性水平的计算更为适当；其二，借鉴其他会计师事务所的良好做法，在审计报告中新增了图表的使用，即利用图表来反映2014年所确定的具体审计范围。
四、案例总结与启示
毕马威为罗尔斯—罗伊斯公司出具的2013年审计报告荣获IMA最佳审计报告奖不是偶然的。从外部环境来看，它是英国监管机构鼓励审计报告实验与创新的产物；从内部环境来看，它是毕马威勇于改革与创新、充分发挥专业精神与专业水平的产物。总结起来，罗尔斯—罗伊斯公司2013年度审计报告的成功经验如下。
（一）勇于改革，大胆创新
审计报告改革的力度是前所未有的，但没有现成的实施经验可资借鉴。在这种情况下，需要会计师事务所和注册会计师发挥实验和创新精神，充分理解审计报告改革的目标和精神实质，而不是机械地“照葫芦画瓢”。毕马威2013年和2014年的审计报告，其创新之处可能是同时期英国审计报告中最多的。例如，在审计报告中风险评估部分同时报告注册会计师对于评估的重大错报风险如何应对，以及审计的发现；注册会计师对管理层作出的关键估计和判断进行定性的评论；披露向审计委员会报告未更正错报时使用的金额标准等。这充分说明，毕马威在吃透审计报告新准则目标和精神实质的情况下，为了提高审计报告的相关性和透明度，进行了大胆创新。 （二）充分准备，积累经验，持续改进
毕马威为了顺利编制2013年的审计报告进行了充分准备，包括积极参与IAASB、FRC准则制定并发表评论和意见，事务所内部对审计报告新准则的研究与讨论，对审计业务流程及相关控制措施作出有针对性的调整等。在这种情况下，毕马威比较有效地解决了审计报告编制中的主要技术难点，有效化解了审计报告新模式的潜在风险。毕马威在审计报告的编制中反映出高度的专业精神和卓越的专业能力，还体现在它能够积极汲取同行的先进经验。例如，2013年审计报告中，其他事务所出现了用图表方式表示审计范围的良好做法，这一经验被毕马威汲取并运用于2014年的审计报告之中。
（三）做好与审计委员会的沟通与协调，争取审计委员会对审计工作的大力支持
罗尔斯—罗伊斯公司的审计委员会全部由独立非执行董事构成，4位委员每年均积极履行职责。毕马威与审计委员会之间的沟通是非常通畅的，在审计委员会每次开会之前，其主席都会与毕马威的项目合伙人提前会面，而整个审计委员会每年至少会与毕马威在罗尔斯—罗伊斯公司管理层不在场的场合单独会面一次。审计委员会主席会与毕马威项目组的高级成员深入讨论关键的会计政策、判断和估计，还与其高级合伙人小组讨论同一层次的英国上市公司审计委员会的先进做法。对于2013年开始编制的审计新报告，审计委员会非常支持毕马威开展实验和创新，而不是按照审计准则的最低标准行事。毕马威与审计委员会之间的有效沟通，减少了在审计报告中进行大胆创新可能遇到的阻力，为编制并提供高水平的审计报告创造了重要条件。
毕马威为罗尔斯—罗伊斯公司出具的2013年和2014年审计报告堪称审计报告新模式的典范。对于我国会计师事务所而言，认真研读这几份审计报告能够对如何解决审计报告新模式中的技术难点、防范其潜在风险获得重要启示。不仅如此，我国会计师事务所还应该借鉴毕马威的经验，在运用审计报告新准则之前认真研究、充分准备，对审计流程和质量控制措施进行适当调整；在执行审计和编制报告的过程中与客户公司审计委员会进行充分有效的沟通，并赢得审计委员会大力支持；在编制审计报告时恰当运用专业判断，审慎解决专业难题，力求审计报告包含决策有用的信息和恰如其分的表达方式。
【参考文献】
[1] PUBLIC COMPANY ACCOUNTING OVERSIGHT BOARD. PCAOB Release No. 2013-005[EB/OL]. http：//pcaobus.org ， 2013.
[2] 唐建华.国际审计与鉴证准则理事会审计报告改革评析[J].审计研究，2015（1）：60-66.
[3] MOCK T J， et al. The audit reporting model：current research synthesis and implications[J].Auditing：A Journal of Practice
【关键词】 审计报告； IAASB； FRC； 毕马威； 罗尔斯—罗伊斯公司
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）06-0096-05
一、审计报告新准则的改革要点
自2006年以后，审计实务界出现了对注册会计师审计报告（以下简称审计报告）进行改革的全球性浪潮。这一浪潮起源于对传统审计报告模式的反思，即传统的标准化简式审计报告是一种简单的“合格/不合格”（pass or fail）模式[ 1-2 ]，它几乎不包含与客户公司和审计过程相关的特定信息，因此对于财务报表使用者只有非常有限的信息价值（information value）和沟通价值（communication value）[ 3 ]，这直接导致了他们对于审计报告的不感兴趣和不满意。在2013年4月《福布斯》杂志举办的主题为“审计的未来角色”高峰论坛上，有代表甚至认为“当人们逐页阅读年报时，他们从不阅读的一页就是审计报告”。在社会各界的压力下，审计职业界开始探索对于审计报告进行改革的思路和措施，其主要目标是提高审计报告的信息含量和审计过程的透明度。
在国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）的推动下，世界各国主要的审计准则制定机构均已经完成或正在推进其审计报告改革项目。IAASB的审计报告新准则对于传统的审计报告模式进行了重大改革，其目标主要是提高审计报告的信息含量、透明度以及可理解性，它将审计报告的“生产者导向”转变为“消费者导向”，即不再从注册会计师的角度出发决定向报告使用者传递什么信息以及如何传递，而是从报告使用者的角度出发决定审计报告的内容与格式。具体而言，审计报告新模式主要包括以下改革要点：其一，在保留“合格/不合格”模式的基础结构、不改变审计报告意见类型的前提下，通过增加“关键审计事项”（Key Audit Matters，简称KAM）段落，提高审计报告的信息含量和透明度；其二，对于投资者高度关注的持续经营事项，在审计报告中强化披露，要求注册会计师在认为被审计单位的持续经营能力存在重大不确定性时，用一个单独的段落对此进行说明，同时对被审计单位“侥幸脱险”（close calls）的适当性进行评价；其三，要求在审计报告中披露业务合伙人的姓名，以增强个人的责任意识，强化个人面临的风险约束；其四，改变审计报告的布局，使审计报告的阅读和理解更为容易，包括将审计意见段提到审计报告的最前面以提高投资者的关注度，允许将注册会计师的责任段等标准化表述放在审计报告附录中或者仅提供官方网站中相关内容的链接；其五，对管理层的责任和注册会计师的责任进行更加清晰、准确的说明，包括阐述管理层和注册会计师对于持续经营事项各自承担的责任，在审计报告中提供注册会计师独立性和职业道德准则遵守情况的声明等。表1对审计报告的传统模式和新模式进行了比较。
二、详式审计报告编制的技术难点
IAASB审计报告新准则适用于会计期间截止日为2016年12月15日及其后的财务报表审计工作，现已正式开始实施。我国财政部于2016年12月23日印发《在审计报告中沟通关键审计事项》等12项中国注册会计师审计准则，新的审计报告准则自2017年1月1日起在上市公司中分批执行。目前，审计报告新准则已经开始实施并取得较多经验的国家首推英国，其财务报告理事会（FRC）在2003年发布了修订后的审计报告准则ISA（UK and Ireland）700，其实施已有三个完整的会计年度。从IAASB审计报告准则修订过程中各界的讨论以及英国FRC审计报告新准则的实施经验来看，详式审计报告在编制时主要面临如下技术难点。
（一）如何编制审计报告的关键审计事项段
IAASB审计报告改革最重要的举措是在新制定的准则ISA 701《在审计报告中沟通关键审计事项》中明确规定注册会计师应从与治理层沟通的事项中将其中最为重要者在审计报告中以“关键审计事项”的专门段落进行披露。关键审计事项的内容主要包括三项：一是审计人员识别出的最主要的重大错报风险或特别风險；二是与财务报表中涉及重大管理层判断相关的审计判断；三是本期发生的重大交易或事项对审计的影响。究竟哪些事项构成关键审计事项，注册会计师有很大的职业判断空间。如果该披露的事项未加披露，则提高审计报告信息含量和透明度的改革目标难以达到；如果披露的信息过多，则有可能导致“信息超载”（information overload），即审计报告由于披露过多无关信息而导致其使用价值降低。
（二）是否以及如何在审计报告中报告注册会计师对于重大错报风险的应对措施，以及确定的重要性水平（Materiality）和具体审计范围
IAASB建议注册会计师在编制审计报告时，在关键审计事项中报告风险应对措施和相关的审计结论，但没有作出强制要求。FRC则要求注册会计师必须在审计报告中披露如何运用重要性概念，以及确定的具体审计范围如何。这些措施有助于提高审计过程的透明度，但专业性较强，是否披露以及如何披露还存在较大争议。
（三）是否以及如何在审计报告中对管理层的估计和判断进行评价
在IAASB最初的改革方案中，本打算增加“审计师评论段”（auditor’s commentary），这对于信息使用者而言是最“解渴”的方案[ 4 ]。然而，由于担心“审计师评论段”会导致审计人员突破审计的鉴证职能，增加分析或咨询职能，模糊管理层责任和审计责任，IAASB最终放弃了这一改革方案，并要求审计人员不得在审计报告中披露管理层没有披露的“原始信息”（original information）。然而，由于管理层的估计和判断对于财务报表编制有着重大影响，其是否公允、客观、可靠，是投资者非常关注的有用信息。IAASB虽然放弃了在审计报告中添加“审计师评论段”的改革方案，但鼓励注册会计师以恰当的方式对管理层作出的关键估计和判断进行评价并发表意见。管理层的估计和判断往往具有高度的主观性和复杂性，对其进行准确的评价并恰当表达评价意见难度很大。 （四）如何避免审计报告出现空话、套话连篇的情况
注册会计师为了规避法律责任和诉讼风险，有可能在审计报告中使用四平八稳、空话套话连篇的表达方式。为了避免出现这种情况，无论是IAASB准则还是FRC的准则，都要求注册会计师所表述的关键审计事项或重大错报风险必须反映客户公司特定的情况，而不能使用“套话”。然而，FRC关于审计报告新准则执行首年的调研结果显示，确有部分审计报告采用了四平八稳的标准化表述，没有达到为投资者提供更多有用信息的目的[ 5 ]。
（五）如何解决审计报告新准则实施后不同年度的审计报告在内容上的简单重复
许多公司经营活动较为稳定，其风险分布也不会有太大变化，这导致审计报告新准则实施首年的审计报告和后续年度的审计报告在内容上出现重复和雷同。在审计报告包括关键审计事项段的第一年，信息使用者有耳目一新的感觉，但是在以后年度，虽然每年同一被审计单位的关键审计事项会有所变化，但有些关键审计事项可能具有持续性，在这种情况下，审计报告能否持续提供对信息使用者有用的增量信息，避免陈词滥调，就是一个挑战。
三、罗尔斯—罗伊斯公司2013年和2014年审计报告的案例分析
（一）罗尔斯—罗伊斯公司概况
罗尔斯—罗伊斯控股公司（Rolls-Royce Holdings plc，以下简称罗尔斯—罗伊斯公司）是一家总部位于英国伦敦的世界知名企业，是世界上最大的民用和商务飞机发动机制造厂商之一，也是排名世界第二位的军用航空发动机和服务提供者。劳斯莱斯豪华轿车曾经是罗尔斯—罗伊斯公司最著名的产品，但其旗下生产该产品的汽车公司已于2003年出售给德国宝马集团。罗尔斯—罗伊斯公司2014年全年营业收入145.88亿英镑，税前利润16.17亿英镑，年均雇员人数为54 100人，在2014年财富500强企业中排名第489位。
毕马威国际会计师事务所英国成员所（以下简称毕马威）负责罗尔斯—罗伊斯公司2013年和2014年财务报表的審计工作。毕马威自1990年被聘任为公司审计师之后，截至2014年12月31日已连续为公司提供审计服务近25年。按照英国FRC的要求，毕马威在对罗尔斯—罗伊斯公司2013年财务报表的审计中开始按照新的ISA 700（UK and Ireland）编制审计报告。毕马威对公司2013年度财务报表出具的审计报告荣获英国投资管理协会颁发的最具洞察力（Insightfulness）审计报告奖。其获奖评语是：（1）评委会对审计报告的详细程度印象深刻，报告对于审计过程和审计师必须考虑的事项提供了重要信息；（2）投资者可以利用审计报告中提及的重要事项与审计委员会进行进一步沟通；（3）在重大错报风险评估部分，审计师概述了风险和应对程序，尤为重要的是他们还报告了审计发现对管理层的判断是否平衡（balanced），对偏于乐观或偏于悲观发表看法，使得他们比其他审计师更进一步提供了真正的价值增值。
（二）罗尔斯—罗伊斯公司新审计报告的内容与格式
在最新的ISA 700（UK and Ireland）实施之前，罗尔斯—罗伊斯公司的审计报告属于传统简式审计报告。公司2012年年报共136页，审计报告仅占1页。现行ISA 700（UK and Ireland）实施之后，公司2013年审计报告的篇幅猛增至6页（年报共144页），显示出报告内容有了大幅扩充。
2013年的审计报告共分两大部分，第一大部分是审计意见与结论，第二大部分是报告范围与责任。由于审计的一般范围和管理层、注册会计师各自责任的描述属于标准化表述，毕马威在审计报告中仅提供了相关内容的FRC官方网站链接地址。通过这样的处理，审计报告中所包含的基本上都是与罗尔斯—罗伊斯公司相关的具体信息，审计报告的信息含量因此得到大幅提高。
审计报告的实质性内容列示于第一大部分，包括5个小部分，按照先后顺序排列，分别为：（1）对于财务报表的审计意见；（2）风险评估；（3）对于重要性水平的运用和审计范围概述；（4）对2006年《公司法》规定的报告事项的审计意见；（5）其他法律法规要求审计师进行例外报告的事项。与2012年审计报告相比，2013年审计报告新增了风险评估、对于重要性水平的运用和审计范围概述两部分内容，同时将审计意见的位置由审计报告中最靠后的地方移到最前面，体现了最重要的内容最先报告的原则。
（三）毕马威对审计报告技术难点的解决与创新
1.如何报告关键审计事项
IAASB要求注册会计师在新审计报告中报告关键审计事项，FRC虽未作出类似要求，但要求英国注册会计师在审计报告中披露识别出的关键重大错报风险，而这正是关键审计事项的核心内容。在罗尔斯—罗伊斯公司2013年审计报告中，篇幅最长的部分是风险评估。毕马威共报告了10项关键重大错报风险，按照其重要程度排序，依次是：（1）民用航空业务收入和利润的会计处理基础；（2）民用航空业务收入和利润的计量；（3）主要产生于民用航空业务合同的无形资产（认证费与参与费、开发成本与可恢复引擎成本）的可恢复性（recoverability）与可恢复金额；（4）对于罗尔斯—罗伊斯能源系统控股有限责任公司（Rolls-Royce Power Systems Holding GmbH，以下简称能源公司）的控制；（5）对于罗尔斯—罗伊斯能源公司的报表合并；（6）德国戴姆勒集团（Daimler AG）持有的卖出期权的计价；（7）源自销售融资安排的负债；（8）风险与收入分享安排的会计处理；（9）贿赂与腐败；（10）基础性利润（underlying profit）的列示。上述风险主要包括两个方面：一个方面是由客户公司的行业特点、业务特征、经营管理模式等决定的重大错报风险，例如关于收入和利润确认及计量方面的风险；另一个方面是由重大的非常规交易而导致的重大错报风险，例如与子公司罗尔斯—罗伊斯能源公司实施并购活动带来的合并范围及其会计处理变化而导致的重大错报风险。 2.如何报告重要性水平的运用和审计范围
FRC审计报告改革的一个重要举措是要求在审计报告中披露审计师是如何运用重要性水平的。在2013年的审计报告中，毕马威报告了集团财务报表层面重要性水平的金额（8 600万英镑）、计算重要性水平所使用的基准（税前利润）和比例（4.9%）。同时，审计报告还介绍了毕马威向审计委员会报告的与重要性相关的以下内容：（1）所有已更正重大错报；（2）金额超过400万英镑的利润表项目（或金额超过800万英镑的资产负债表重分类项目）中的未更正错报；（3）金额低于上述门槛值但毕马威认为从性质上看值得报告的其他错报。由于罗尔斯—罗伊斯公司的审计适用集团财务报表审计准则，毕马威还在审计报告中列示了集团组成部分适用的重要性水平范围，即在50万英镑和5 000万英镑之间。
FRC的审计报告准则要求审计师报告审计的具体范围，而且要求说明所确定的审计范围是如何反映风险评估结果和重要性水平的。毕马威在2013年的审计报告中汇报的审计范围如下：（1）集团的13个关键组成部分，其中英国9个、美国1个、德国2个、挪威1个；（2）集团的另外20个组成部分。除此之外，在12个非关键组成部分的关键风险领域执行了特定的审计程序。上述审计范围总共涵盖了98%的收入、99%的税前利润和94%的总资产。除此之外，毕马威在审计报告中还说明了集团审计项目组对组成部分注册会计师审计工作的参与，包括向组成部分注册会计师下达详细的审计指南，集团审计项目组对某些地点进行实地调查（英国、美国、德国、挪威和新加坡），以及与组成部分审计项目组举行电话会议等。
3.如何对管理层的估计和判断进行评价
在2013年的审计报告中，毕马威在审计报告中对于每一重大错报风险均报告了采取的应对措施和审计发现，并在其审计发现中对管理层作出的估计和判断进行了评论，这是毕马威力图满足使用者需求的一项重要创新。在审计报告中，毕马威对于所识别的10项重大错报风险，基本上都对其中涉及的管理层估计和判斷发表了意见，其中最常使用的肯定性评价结论是“平衡的”（balanced）、适当的（appropriate）或可接受（acceptable），而通常使用的否定性评价结论是“偏于乐观”（mildly optimistic）、“偏于谨慎”（mildly cautious）等。例如，在对“戴姆勒集团持有的卖出期权的估价”这一重大错报风险报告审计发现时，毕马威指出：我们发现由此产生的估计是可接受的，但偏于乐观，导致记录了相对偏低的负债。
4.如何避免审计报告空话、套话连篇
无论是IAASB还是FRC均十分关注审计报告中对于关键审计事项或重大错报风险的表述是否会沦为空洞无物的套话。从罗尔斯—罗伊斯公司2013年的审计报告来看，毕马威较好地解决了这个问题。毕马威识别出罗尔斯—罗伊斯公司的10项重大错报风险，这些风险很少属于审计准则中列示的所谓“标准风险”，例如收入舞弊、管理层凌驾于内部控制之上等，而是充分反映了航空发动机制造行业的特性与罗尔斯—罗伊斯公司的特征。之所以能够做到这一点，是因为毕马威负责罗尔斯—罗伊斯公司的财务报表审计长达20多年，积累了丰富的行业专门知识和客户专门知识，对于罗尔斯—罗伊斯公司及其内外部环境有着全面深入的理解，从而能够准确地识别其特有的重大错报风险，或常见重大错报风险在客户行业和客户自身的特殊表现形式。当然，这也与毕马威在审计报告撰写上具有高超的专业水平和认真负责的专业精神有关。
5.如何避免不同年度的审计报告简单重复
在引入详式审计报告之后，有可能发生的一个较大问题是不同年度的审计报告有可能出现简单重复，从而使审计报告改革的效果集中在采用审计报告新准则实施的首个年份，而这显然有违审计报告改革的初衷。为了克服这一潜在缺陷，毕马威在2014年审计报告的重大错报风险评估部分首先指出了连续性审计报告所具有的固有局限性，即由于集团经营的长期性和稳定性，对于审计有最大影响的风险在不同年度可能变化甚少；然后对本年度相对于上一年度的变化进行概括说明，包括新增加的风险、风险相对重要性的变化、不再适用的风险等。这一做法使得审计报告使用者能够对公司风险及其变化尽快获得了解，并重点关注那些新增的风险和重要程度上升的风险。
除了根据经营情况的变化对重大错报风险的报告进行调整外，毕马威在2014年的审计报告中还进行了如下调整或改进：其一，改进了与审计重要性水平有关的表述，将计算重要性水平的基准由税前利润更改为“正常的税前利润”，这一新的基准扣除了由于外汇重新估价和其他衍生金融工具导致的利得和损失引起的波动性，从而使重要性水平的计算更为适当；其二，借鉴其他会计师事务所的良好做法，在审计报告中新增了图表的使用，即利用图表来反映2014年所确定的具体审计范围。
四、案例总结与启示
毕马威为罗尔斯—罗伊斯公司出具的2013年审计报告荣获IMA最佳审计报告奖不是偶然的。从外部环境来看，它是英国监管机构鼓励审计报告实验与创新的产物；从内部环境来看，它是毕马威勇于改革与创新、充分发挥专业精神与专业水平的产物。总结起来，罗尔斯—罗伊斯公司2013年度审计报告的成功经验如下。
（一）勇于改革，大胆创新
审计报告改革的力度是前所未有的，但没有现成的实施经验可资借鉴。在这种情况下，需要会计师事务所和注册会计师发挥实验和创新精神，充分理解审计报告改革的目标和精神实质，而不是机械地“照葫芦画瓢”。毕马威2013年和2014年的审计报告，其创新之处可能是同时期英国审计报告中最多的。例如，在审计报告中风险评估部分同时报告注册会计师对于评估的重大错报风险如何应对，以及审计的发现；注册会计师对管理层作出的关键估计和判断进行定性的评论；披露向审计委员会报告未更正错报时使用的金额标准等。这充分说明，毕马威在吃透审计报告新准则目标和精神实质的情况下，为了提高审计报告的相关性和透明度，进行了大胆创新。 （二）充分准备，积累经验，持续改进
毕马威为了顺利编制2013年的审计报告进行了充分准备，包括积极参与IAASB、FRC准则制定并发表评论和意见，事务所内部对审计报告新准则的研究与讨论，对审计业务流程及相关控制措施作出有针对性的调整等。在这种情况下，毕马威比较有效地解决了审计报告编制中的主要技术难点，有效化解了审计报告新模式的潜在风险。毕马威在审计报告的编制中反映出高度的专业精神和卓越的专业能力，还体现在它能够积极汲取同行的先进经验。例如，2013年审计报告中，其他事务所出现了用图表方式表示审计范围的良好做法，这一经验被毕马威汲取并运用于2014年的审计报告之中。
（三）做好与审计委员会的沟通与协调，争取审计委员会对审计工作的大力支持
罗尔斯—罗伊斯公司的审计委员会全部由独立非执行董事构成，4位委员每年均积极履行职责。毕马威与审计委员会之间的沟通是非常通畅的，在审计委员会每次开会之前，其主席都会与毕马威的项目合伙人提前会面，而整个审计委员会每年至少会与毕马威在罗尔斯—罗伊斯公司管理层不在场的场合单独会面一次。审计委员会主席会与毕马威项目组的高级成员深入讨论关键的会计政策、判断和估计，还与其高级合伙人小组讨论同一层次的英国上市公司审计委员会的先进做法。对于2013年开始编制的审计新报告，审计委员会非常支持毕马威开展实验和创新，而不是按照审计准则的最低标准行事。毕马威与审计委员会之间的有效沟通，减少了在审计报告中进行大胆创新可能遇到的阻力，为编制并提供高水平的审计报告创造了重要条件。
毕马威为罗尔斯—罗伊斯公司出具的2013年和2014年审计报告堪称审计报告新模式的典范。对于我国会计师事务所而言，认真研读这几份审计报告能够对如何解决审计报告新模式中的技术难点、防范其潜在风险获得重要启示。不仅如此，我国会计师事务所还应该借鉴毕马威的经验，在运用审计报告新准则之前认真研究、充分准备，对审计流程和质量控制措施进行适当调整；在执行审计和编制报告的过程中与客户公司审计委员会进行充分有效的沟通，并赢得审计委员会大力支持；在编制审计报告时恰当运用专业判断，审慎解决专业难题，力求审计报告包含决策有用的信息和恰如其分的表达方式。
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