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摘 要:随着我国改革开放的不断深入和市场经济体制的日趋成熟,在计划经济体制框架下逐步确立的不动产税收制度已不适应经济社会发展需要。本文分析了我国不动产课税体系的现状,认为现行不动产课税结构混乱、存在重叠和越位,各环节税负分布不合理,不动产租、税、费概念混杂,相互错位等问题。在此基础上,本文提出了不动产课税体系设计的指导思想和总体目标,对我国不动产税收体系,特别是各环节课税的税种设置提出了重新构建的方案。调整合并后我国不动产课税体系由目前的12个税种减少至8个。
关键词:不动产;不动产课税;课税体系设计
中图分类号:F810.423
文献标识码:A
文章编号:1000-176X(2008)07-0077-07
课题组成员:吴旭东,王春雷,李晶
收稿日期:2008-03-24
一、我国不动产课税体系的现状
从理论上讲,不动产课税(real estate tax)有狭义和广义之分。狭义的不动产课税仅指对不动产保有环节的课税,即通常所说的不动产财产课税。广义的不动产课税则是指所有与不动产相关的税收,它不仅包括不动产保有环节课税,还包括不动产交易(转让)环节课税和不动产取得环节课税。
经过多次税改和几经调整,我国已初步构建起了围绕不动产(使用权和所有权)各征税环节的税收体系。我国现行的不动产税制比较复杂。目前我国不动产税收体系中共有12个相关税种,这些税种可分为两类:一类是直接针对房地产而设置的税种,具体包括房产税、土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税、固定资产投资方向调节税和契税;另一类是与房地产有关的税种,具体包括营业税、所得税、印花税和城市维护建设税(见表1所示)。
尽管我国不动产课税涉及的税种非常之多,但目前我国(广义)不动产课税的总收入大约只占税收总收入的7%—8%,不动产课税并没有成为我国主要的财政收入来源。然而,不动产课税收入对于我国基层财政却相当重要,目前不动产课税收入占县乡两级财政总收入的比重大约在16%左右。我国不动产课税对于调节土地这一稀缺资源的优化配置,巩固土地所有制度和使用制度,集约利用土地,提高地方财政收入等方面发挥了积极的作用。
二、我国现行不动产课税体系的问题分析
(一)现行不动产课税制度不适应经济社会发展需要
我国的不动产税收制度是在计划经济体制和公有财产为主体的框架下逐步确立的。随着我国改革开放的不断深入和市场经济体制的日趋成熟,某些不动产课税政策已不适应当前经济发展水平和财产所有结构的要求,调节功能相对弱化,其税收收入在我国财政体系中的地位几乎没有提高。
说明:固定资产投资方向调节税已于2000年1月1日起停征;教育费附加虽然属于“费”,但一直与城市维护建设税同时征收和管理;房产税、城镇土地使用税与城市房地产税属于重复设置税种,其中房产税与城镇土地使用税适用于内资企业和中国公民,而城市房地产税则适用于外资企业和外籍人员。
在1994年的税制改革中,财产税并未与主体税种一起进行适应社会主义市场经济要求的改革,严重滞后于经济社会的发展,不仅阻碍了整个税制的进一步完善和分税制财政体制的真正确立,也严重阻碍了财产税制功能的正常发挥。
20世纪90年代以后,我国经济体制改革的领域日趋深入。目前我国正在进行的一系列重大经济改革,例如农村土地产权制度改革、土地批租制度改革、农村税费改革、城镇房地产税费改革等,这些改革事实上都与不动产税制存在着密切的联系。而我国现行对不动产课税、收费是在计划经济体制背景下设计的,显然已不适应上述改革的发展需要,有些是极不合理的。在计划经济体制下,土地是无偿、无期限、无流动性的,房屋也是国家或企业通过配给的方式“无偿”地分给城镇居民的,不动产的有偿流动常常被视为非法行为。随着土地制度改革和住房制度改革,不动产市场逐步形成和发展,不动产税收政策却并没有及时调整,仍旧保持原有计划经济体制下的思维模式。这种计划体制条件下形成的不动产税制体系、政策难以适应市场经济的要求,对不动产经济的持续、稳定发展和资源的合理配置无法起到促进作用。因此,如何按照构建公共财政框架的基本要求,进一步改革和完善不动产税制就必然成为当前我国新一轮税制改革的重要内容。
(二)不动产税种设计配置不甚合理
我国涉及财产税收的主要税种和相关税种达19个之多,其中涉及不动产的税种有12个,可以说覆盖了不动产经济运行过程中的全部环节。但是如此之多的税种并不是合理的配置,它表现出的是体系结构混乱,税种设置既有重叠又有缺位。
1·税种设置重复与缺位并存
如现行房产税制,既有对内资企业和个人征收的房产税(1986年开征),也有对涉及企业和外籍个人征收的城市房地产税。在不动产取得环节重叠设立了性质相似的印花税和契税。而世界各国普遍开征的遗产税在我国却迟迟没有开征。
2·各税种内外有别、城乡有别经过1994年税制改革和2007年两法合并的通过,在中国内外有别的商品课税和所得课税的历史已告结束。但目前财产课税的许多税种设置依然是内外有别。在国内财产课税方面,还存在城乡有别的课税制度。(见表1所示)
3·不动产的主体税种不突出对不动产交易环节的课税有10个税种,其与一般的经营课税相同。不动产保有环节的税类有3个税种,它们是对城市不动产征收的,不仅设置税率较低,而且都具有很大的免税范围(如对居民住宅不征税)。
(三)不动产课税各环节税负分布不合理
我国不动产税率水平表现为在不动产交易环节税种的税率偏高,而在不动产保有和使用环节税率偏低。目前我国不动产市场中房地产价格居高不下、土地使用效率偏低、耕地保护力度不够的现象与这种税率设计不无关系。
1·不动产取得环节税负水平较低
目前我国房地产开发征用土地环节中涉及的税费项目相对较少,但绝对数额较大,开发企业取得土地时支付的税金主要有契税、耕地占用税;另需支付土地开发费等相关费用,税费合计约占房价的75%;其中,契税按照最高税率5%水平计算,只占3.75%的比例,耕地占用税实行定额征收,所占比例更小。可见,在不动产取得环节,税费合计数额较大,但从税费比例看,费重税轻。从收益分享看,在土地征用过程中,县、镇级政府能够获得土地总收益52%以上的收入,县以上政府获得15%的收入,掌握土地权的地方政府在土地利益分配的博弈中处于优势地位,地方政府与开发企业均存在多征地的动机,在现有税负水平下,国家通过征税的方式无法起到限制征地的作用。
2·不动产交易环节税负偏重
我国的房地产税收集中在增量方面,在房地产交易环节设置了大量的税种。一般而言,房地产交易环节包括房地产的转让、交换等多种情况。在房地产交易行为中,转让方涉及到营业税、城市维护建设税、所得税、土地增值税、印花税以及教育费附加共6个相关税费,受让方涉及到印花税、契税2个税种(见表2所示)。从税负水平看,营业税及其附加适用税率5.5%、土地增值税30%—60%、企业所得税 25%,房地产交易环节总体税负水平相当于销售收入或经营收入的23%左右,名义税负水平明显偏重;在房地产转让行为中,购买方还需支付一些地方性的收费项目,如土地使用证费、房屋所有权证费、商品房买卖交易手续费等。另外,由于房地产供给缺乏弹性而税收具有转嫁性,一部分开发阶段的税费通过转让行为而顺利地转嫁到购买方身上,使得购买者必须付出高额代价;许多应由政府在财政预算中安排支付并通过使用者付费的方式逐步收回投资成本的公共产品,也被摊入房价中由购买者通过购房一次性负担。因此可以说,这一环节的税负水平相对最重。
3·不动产保有环节税负偏轻
一般而言,房地产保有环节包括房地产居住、租赁等多种情况。在房地产居住行为中,现行税制设计的税种非常少,主要有房产税和城镇土地使用税,名义税负水平明显偏低(房产税1.2%、城镇土地使用税0.6—30元/平方米)且免税范围极大,如对于个人所有非营业用的房产免征房产税;对于个人所有的居住房屋及院落用地免征城镇土地使用税等。这类优惠政策的制定背景是国家低工资制度和福利房制度,在这一背景下,住房作为一种潜在福利,由居民在工资以外以低付租费的方式获得。目前为止,房地产居住行为基本处于无税负状态。
在房地产租赁行为中,租赁方涉及到营业税、城市维护建设税、印花税、所得税、房产税、城镇土地使用税以及教育费附加共7个相关税费,承租方涉及到印花税(见表3所示)。这一环节税收负担主要集中在出租方,且名义税负较重(营业税5%、个人所得税20%、房产税12% ),税负水平占到全部租赁收入的30%—40%。为此,国家曾出台相关优惠政策,降低了出租行为中的主要税种的税率水平(营业税3%、个人所得税10%、房产税4% )。降税后,个人出租房屋的综合税负水平比原来大致降低了五至六成。而且部分城市如上海、北京等,还单独将个人住房出租的税率降为综合税率5%。
在房屋租赁中存在着的一个重要问题是,许多城市尤其是一些大中城市,房屋租赁情况非常普遍但相关税收收入却非常少。究其原因,不是由于税负水平设置过低,而是由于税收征管难度过大,税务工作人员无法逐门逐户排查出租房屋情况,即使能够做到也很难判断其真伪,使得房屋出租过程中的税收基本处于流失状态,造成实际税负水平过低。许多大中城市住房出租依法到政府部门申报登记纳税的不到30%,有的城市只有10%—20%,一些城市一年当中甚至只有几户、十几户出租户主动到税务部门申报登记纳税。当大量的税收流失成为居民个人的收入时,房屋租赁市场形成了利润巨大的投资回报,在需求客观存在的条件下,必然吸引着更多的居民储蓄或社会闲散资金投资于房屋租赁经营,从而形成更大的税收漏洞,使得房地产租赁环节的税收形同虚设。
(四)租、税、费分配结构不合理目前我国不动产租、税、费的概念混杂,相互错位,在某种程度上出现了以税代租、以费代租、以费挤税、租税费交叉的局面,既影响税收的严肃性和规范性,滋生了乱收费的不良之风,又使税收宏观调控功能受到极大的限制。
三、我国不动产课税体系设计的构想
(一)不动产课税体系设计的指导思想从我国不动产实践的总体情况和发展趋势出发,不动产课税体系设计的指导思想总体上应把握以下几点:
1·适应社会主义市场经济发展需要,把不动产税培植为地方税体系的主体税种,成为地方财政收入的主要收入来源
从国际上看,综观各国的税收制度,凡是实行中央与地方分享税制的国家,财产税基本划归地方,构成地方税收的主体税种。而不动产税类已成为世界绝大多数国家财产课税的主要形式,开征率高达70%以上。如英国,来自房地产保有的不动产税、经营性不动产税收收入占总税收的30%左右。美国的一般财产税(主要是对不动产征收),从一开始就是州和地方政府的税收(20世纪初,州和地方政府的财产税收入各分50% ),并构成地方政府财政收入的主要来源,约占全部地方税收的80%左右,占全国税收收入的比重约为10%。
从国内情况分析,把房地产税培植为地方财税体系的主体税种,不失为明智的选择。这种选择不仅是必要的,而且是现实可行性的。首先,房地产税源具有稳定性和持续性。房地产具有使用长期性、耐久性等特性,同时随着经济的发展和城市的不断扩张,城市房地产数量将不断增加,从而保证房地产税源稳定和持续的发展。其次,房地产税基十分稳固,税源充沛。作为社会财富的重要组成部分,房地产具有为地方财政带来巨额税收收入的可能性。如2000年我国城市建成区面积2.14万平方公里,若每平方米每年征2元土地使用税,则土地使用税可达428亿元;城市房屋面积70.86亿平方米,若房屋价值每平方米按500元计算,每年可征房产税达425亿元,两项合计853亿元,约占地方财政收入17.1%左右。若采取普遍征收、提高税率等办法,其比重会达到25%左右,再加上契税等,房地产税收收入可达地方财政收入的30%。
2·全面贯彻落实科学发展观,有利于保护土地资源,提高土地资源的配置效率,实现可持续发展
我国是一个土地公有制下的发展中国家,土地严重短缺是制约我国经济可持续发展的主因,土地资源配置与利用中存在的种种问题,则加剧了这种稀缺状况。在今后较长的一个发展时期内,房地产业作为我国国民经济的支柱性产业,担负着刺激需求与推动供给的双重使命,房地产税收调整应配合这一目标的实现。我国的不动产课税应该在促进房地产业大力发展的前提下,更加注重对土地资源的合理、有序、高效开发和利用。
3·有利于调节社会成员不动产占有的差距
随着我国经济体制改革的日益深入,社会成员收入分配的差距逐渐拉大。可以预见的是,未来社会分配不公将更多地体现在财产占有方面,主要表现为不动产占有的差距会逐渐拉大。因此,我国不动产课税体系设计,应该遵循税收公平原则,有利于缩小社会成员财富占有的差距,实现社会财富的公正、合理分配。
(二)不动产课税体系设计的总体目标
为了有利于实现不动产课税的财政功能、调节功能,我国不动产课税体系设计的总体目标是:建立起一套适应社会主义市场经济和社会发展要求,少税种、多环节、宽税基、整体功能协调配合、主辅税种搭配得当、税制简明结构合理的不动产课税体系。
(三)不动产课税体系设计的总体构想
1·重构不动产课税体系
按照征税环节的不同,可分三个部分构建我国的不动产税收体系,即不动产取得税类、不动产转让税类、不动产保有税类。这一体系安排的前提条件是清费立税,主要目标有三:第一,适当提高目前总体税负水平;第二,征税环节后移,改变我国对不动产“重流轻存”的状况,大幅度提高房地产保有环节税负水平;第三,适当提高房地产取得环节税负,适当减轻交易环节税负。为此,需要新设、完善和取消部分房地产税种。调整合并后我国不动产课税体系由目前的12个税种减少至8个(见图1所示)。
2·不动产取得环节的税种设置 在不动产取得环节保留耕地占用税、契税两个税种,但需对两种进行调整;适时出台遗产和赠与税。主要措施如下:
(1)提高耕地占用税税率。鉴于现行耕地占用税从量计征,既没有考虑所占用耕地的质量等级,也没有考虑物价水平的变动,使得占用好地与劣地的税额没有差别,在经济发展和物价水平不断上涨的前提下,无法形成节约用地的机制,建议结合地理位置、肥沃程度、单位面积常年收入、使用年限、生产潜力等因素,对耕地进行测量,合理确定计税依据;大幅度提高耕地占用税现有税率水平,尤其是提高经济特区、经济技术开发区和经济发达地区的税率。
(2)扩大契税征税范围。大幅度提高契税税率水平;取消对房地产产权交易征收印花税的规定,避免契税和印花税对房地产产权取得行为的重复课税。
(3)适时开征遗产和赠与税。为实现不动产课税对社会成员财富占有差距的有效调控,实现社会财富的公正、合理分配,我国应考虑在适当时机出台遗产和赠与税。
3·不动产交易环节的税种设置
不动产交易环节设置企业所得税、个人所得税、营业税、城乡维护建设税四个税种,取消现行土地增值税和教育费附加。主要措施如下:
(1)取消土地增值税。土地增值税仅在房地产交易时收取,对土地所有期间潜在的、动态的增值收入无法收取,没有反映地价的经常变化,没有将自然增值和人工投资改良增值区别开来,没有考虑通货膨胀和利息因素对房地产开发商利润的影响,没能严格控制逃偷税现象,因此,现行土地增值税实际税负水平极低,税收收入规模过小(见表4所示)。将其取消后,可适当减轻交易环节税负,将征税环节后移,同时由于税收收入较少,对于中央财政亦不会产生太大影响①(注：①世界范围内开征土地增值税的国家或地区为数不多,到2002年为止,仅有中国大陆、中国台湾地区、韩国和意大利四个国家或地区征收土地增值税。以土地私有制为主体的西方国家历史上曾经开征过类似土地税,但多数早已停征,如德国政府于1904年出台法兰克福条例,开征土地增值税,但1913年便宣布废止。英国、日本在历史上也曾经开过土地增值税,但也很快废止。)[1]。
(2)完善企业所得税和个人所得税。从企业所得税看,在两法合并之后,应尽快清理现行对内资企业和外资企业的减免税政策。从个人所得税看,对房地产交易直接征收20%个人所得税似乎并不明智且并非长久之计。此举虽可实现短期调控目标,但从税负转嫁分析和税收中性角度分析,除了大幅刺激二手房价格提升和严重扭曲市场之外,这样做并不能有效调控房地产市场的过热,反而有可能带来房价的高涨和成交的萎缩,随之影响一级市场,使楼市表现沉闷;况且,从税负水平分析,房地产交易环节的税负已经十分沉重。
(3)调整城市维护建设税,废除教育费附加。对于城市维护建设税,建议按照其实际收入来源,更名为城乡维护建设税,将交通重点建设附加费、污水处理费等并入其中;扩大征税范围,取消对外资企业的免税,使其适用于所有享有城乡公用设施而又具有纳税能力的单位和个人;改变其依附于流转三税的状况,直接以纳税人的销售收入或营业收入为计税依据;授权各地根据本地区的具体情况调整税率,保证为城乡基础设施建设提供足够的资金来源。
对于教育费附加,建议取消。根据教育的不同层次和不同阶段,将基础教育纳入公共财政支出的范围,以政府经常性财政收入作为资金来源。
4·不动产保有环节的税种设置
不动产保有环节取消房产税、城镇土地使用税和城市房地产税,统一设置物业税。主要措施如下:
(1)取消房产税、城镇土地使用税和城市房地产税。取消三税的原因,是因为房产税与城市房地产税针对不同纳税人而重复设置,房产税与城镇土地使用税针对房和地而重复设置。从房产税与城市房地产税的关系看,城市房地产税条例公布于20世纪50年代,主要针对“三资”企业征收。从房产税与城镇土地税的关系看,在物质形态上,房依地而建,地为房之基,房地难以分离;在价值形态上,房价、地价之间往往难以分割且常常互含,市场上的房屋价值中或多或少地包含土地的价值,这在商品房中尤为突出。在税制设计上,现行税收制度按照房产和土地人为地分设税种,对房产从价或从租计税,对土地从量计税,对房产价值中所含地价既按价值征收了房产税,又按房屋所占土地面积征收了土地使用税。在房产税计税依据确定上,若要人为地剥离土地的价值,在实际征管中很难操作;若不剥离土地的价值,又明显不合理,造成重复征税和税负不公。开征此类税的背景是,当时我国土地是无偿使用的,目的是通过经济手段,加强对土地的管理,变土地的无偿使用为有偿使用,促进合理、节约使用土地,提高土地使用效益。但是目前情况已经发生转变,我国土地使用制度已经从无偿变为有偿,从行政划拨变为市场买卖,此类税开征的基础已经不复存在。为此,建议取消房产税、城镇土地使用税和城市房地产税,其功能由新设税种物业税取而代之。
(2)新设物业税。建议将现行房产税、城市房地产税、土地增值税等收费合并,开征物业税。对此,应厘清不动产租、税、费的关系。那种将目前由房地产开发商一次性缴纳的土地出让金并入物业税的观点是不正确的。按照土地出让金并入物业税的思路,物业税的实施,首先要解决如何从现有土地体制向物业税体制过渡的问题。国外征收物业税的前提是土地私有制,而我国现阶段并非土地私有,按照现行法律,我国实行农村土地集体所有与城镇土地国家所有两种土地所有制形式,土地可以依法出让、转让,公民依法享有国有土地使用权。因此,将土地出让金并入物业税作为财产税的观点值得商榷。我们可以做到的是,减轻交易环节税负,加大保有环节税负;扩大征税范围,将居民拥有的非经营性房产也纳入征税范围①(注：①近年来,许多企事业单位原有的职工住房已按照成本价或标准价卖给个人,房屋的产权及占地的土地使用权也转让给个人;住房制度改革后,居民购买住房的现象相当普遍,且居民个人购买第二套住房的也越来越多。在这种情况下,应将个人的房产纳入征税范围,对于居民个人房地产保有进行调控。);计税依据以各类房屋的重置价格为基础,参照当地市场价格水平确定;及时总结试点地区经验,适时扩大试点范围,进而在全国范围内推广。
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(责任编辑:杨全山)
关键词:不动产;不动产课税;课税体系设计
中图分类号:F810.423
文献标识码:A
文章编号:1000-176X(2008)07-0077-07
课题组成员:吴旭东,王春雷,李晶
收稿日期:2008-03-24
一、我国不动产课税体系的现状
从理论上讲,不动产课税(real estate tax)有狭义和广义之分。狭义的不动产课税仅指对不动产保有环节的课税,即通常所说的不动产财产课税。广义的不动产课税则是指所有与不动产相关的税收,它不仅包括不动产保有环节课税,还包括不动产交易(转让)环节课税和不动产取得环节课税。
经过多次税改和几经调整,我国已初步构建起了围绕不动产(使用权和所有权)各征税环节的税收体系。我国现行的不动产税制比较复杂。目前我国不动产税收体系中共有12个相关税种,这些税种可分为两类:一类是直接针对房地产而设置的税种,具体包括房产税、土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税、固定资产投资方向调节税和契税;另一类是与房地产有关的税种,具体包括营业税、所得税、印花税和城市维护建设税(见表1所示)。
尽管我国不动产课税涉及的税种非常之多,但目前我国(广义)不动产课税的总收入大约只占税收总收入的7%—8%,不动产课税并没有成为我国主要的财政收入来源。然而,不动产课税收入对于我国基层财政却相当重要,目前不动产课税收入占县乡两级财政总收入的比重大约在16%左右。我国不动产课税对于调节土地这一稀缺资源的优化配置,巩固土地所有制度和使用制度,集约利用土地,提高地方财政收入等方面发挥了积极的作用。
二、我国现行不动产课税体系的问题分析
(一)现行不动产课税制度不适应经济社会发展需要
我国的不动产税收制度是在计划经济体制和公有财产为主体的框架下逐步确立的。随着我国改革开放的不断深入和市场经济体制的日趋成熟,某些不动产课税政策已不适应当前经济发展水平和财产所有结构的要求,调节功能相对弱化,其税收收入在我国财政体系中的地位几乎没有提高。
说明:固定资产投资方向调节税已于2000年1月1日起停征;教育费附加虽然属于“费”,但一直与城市维护建设税同时征收和管理;房产税、城镇土地使用税与城市房地产税属于重复设置税种,其中房产税与城镇土地使用税适用于内资企业和中国公民,而城市房地产税则适用于外资企业和外籍人员。
在1994年的税制改革中,财产税并未与主体税种一起进行适应社会主义市场经济要求的改革,严重滞后于经济社会的发展,不仅阻碍了整个税制的进一步完善和分税制财政体制的真正确立,也严重阻碍了财产税制功能的正常发挥。
20世纪90年代以后,我国经济体制改革的领域日趋深入。目前我国正在进行的一系列重大经济改革,例如农村土地产权制度改革、土地批租制度改革、农村税费改革、城镇房地产税费改革等,这些改革事实上都与不动产税制存在着密切的联系。而我国现行对不动产课税、收费是在计划经济体制背景下设计的,显然已不适应上述改革的发展需要,有些是极不合理的。在计划经济体制下,土地是无偿、无期限、无流动性的,房屋也是国家或企业通过配给的方式“无偿”地分给城镇居民的,不动产的有偿流动常常被视为非法行为。随着土地制度改革和住房制度改革,不动产市场逐步形成和发展,不动产税收政策却并没有及时调整,仍旧保持原有计划经济体制下的思维模式。这种计划体制条件下形成的不动产税制体系、政策难以适应市场经济的要求,对不动产经济的持续、稳定发展和资源的合理配置无法起到促进作用。因此,如何按照构建公共财政框架的基本要求,进一步改革和完善不动产税制就必然成为当前我国新一轮税制改革的重要内容。
(二)不动产税种设计配置不甚合理
我国涉及财产税收的主要税种和相关税种达19个之多,其中涉及不动产的税种有12个,可以说覆盖了不动产经济运行过程中的全部环节。但是如此之多的税种并不是合理的配置,它表现出的是体系结构混乱,税种设置既有重叠又有缺位。
1·税种设置重复与缺位并存
如现行房产税制,既有对内资企业和个人征收的房产税(1986年开征),也有对涉及企业和外籍个人征收的城市房地产税。在不动产取得环节重叠设立了性质相似的印花税和契税。而世界各国普遍开征的遗产税在我国却迟迟没有开征。
2·各税种内外有别、城乡有别经过1994年税制改革和2007年两法合并的通过,在中国内外有别的商品课税和所得课税的历史已告结束。但目前财产课税的许多税种设置依然是内外有别。在国内财产课税方面,还存在城乡有别的课税制度。(见表1所示)
3·不动产的主体税种不突出对不动产交易环节的课税有10个税种,其与一般的经营课税相同。不动产保有环节的税类有3个税种,它们是对城市不动产征收的,不仅设置税率较低,而且都具有很大的免税范围(如对居民住宅不征税)。
(三)不动产课税各环节税负分布不合理
我国不动产税率水平表现为在不动产交易环节税种的税率偏高,而在不动产保有和使用环节税率偏低。目前我国不动产市场中房地产价格居高不下、土地使用效率偏低、耕地保护力度不够的现象与这种税率设计不无关系。
1·不动产取得环节税负水平较低
目前我国房地产开发征用土地环节中涉及的税费项目相对较少,但绝对数额较大,开发企业取得土地时支付的税金主要有契税、耕地占用税;另需支付土地开发费等相关费用,税费合计约占房价的75%;其中,契税按照最高税率5%水平计算,只占3.75%的比例,耕地占用税实行定额征收,所占比例更小。可见,在不动产取得环节,税费合计数额较大,但从税费比例看,费重税轻。从收益分享看,在土地征用过程中,县、镇级政府能够获得土地总收益52%以上的收入,县以上政府获得15%的收入,掌握土地权的地方政府在土地利益分配的博弈中处于优势地位,地方政府与开发企业均存在多征地的动机,在现有税负水平下,国家通过征税的方式无法起到限制征地的作用。
2·不动产交易环节税负偏重
我国的房地产税收集中在增量方面,在房地产交易环节设置了大量的税种。一般而言,房地产交易环节包括房地产的转让、交换等多种情况。在房地产交易行为中,转让方涉及到营业税、城市维护建设税、所得税、土地增值税、印花税以及教育费附加共6个相关税费,受让方涉及到印花税、契税2个税种(见表2所示)。从税负水平看,营业税及其附加适用税率5.5%、土地增值税30%—60%、企业所得税 25%,房地产交易环节总体税负水平相当于销售收入或经营收入的23%左右,名义税负水平明显偏重;在房地产转让行为中,购买方还需支付一些地方性的收费项目,如土地使用证费、房屋所有权证费、商品房买卖交易手续费等。另外,由于房地产供给缺乏弹性而税收具有转嫁性,一部分开发阶段的税费通过转让行为而顺利地转嫁到购买方身上,使得购买者必须付出高额代价;许多应由政府在财政预算中安排支付并通过使用者付费的方式逐步收回投资成本的公共产品,也被摊入房价中由购买者通过购房一次性负担。因此可以说,这一环节的税负水平相对最重。
3·不动产保有环节税负偏轻
一般而言,房地产保有环节包括房地产居住、租赁等多种情况。在房地产居住行为中,现行税制设计的税种非常少,主要有房产税和城镇土地使用税,名义税负水平明显偏低(房产税1.2%、城镇土地使用税0.6—30元/平方米)且免税范围极大,如对于个人所有非营业用的房产免征房产税;对于个人所有的居住房屋及院落用地免征城镇土地使用税等。这类优惠政策的制定背景是国家低工资制度和福利房制度,在这一背景下,住房作为一种潜在福利,由居民在工资以外以低付租费的方式获得。目前为止,房地产居住行为基本处于无税负状态。
在房地产租赁行为中,租赁方涉及到营业税、城市维护建设税、印花税、所得税、房产税、城镇土地使用税以及教育费附加共7个相关税费,承租方涉及到印花税(见表3所示)。这一环节税收负担主要集中在出租方,且名义税负较重(营业税5%、个人所得税20%、房产税12% ),税负水平占到全部租赁收入的30%—40%。为此,国家曾出台相关优惠政策,降低了出租行为中的主要税种的税率水平(营业税3%、个人所得税10%、房产税4% )。降税后,个人出租房屋的综合税负水平比原来大致降低了五至六成。而且部分城市如上海、北京等,还单独将个人住房出租的税率降为综合税率5%。
在房屋租赁中存在着的一个重要问题是,许多城市尤其是一些大中城市,房屋租赁情况非常普遍但相关税收收入却非常少。究其原因,不是由于税负水平设置过低,而是由于税收征管难度过大,税务工作人员无法逐门逐户排查出租房屋情况,即使能够做到也很难判断其真伪,使得房屋出租过程中的税收基本处于流失状态,造成实际税负水平过低。许多大中城市住房出租依法到政府部门申报登记纳税的不到30%,有的城市只有10%—20%,一些城市一年当中甚至只有几户、十几户出租户主动到税务部门申报登记纳税。当大量的税收流失成为居民个人的收入时,房屋租赁市场形成了利润巨大的投资回报,在需求客观存在的条件下,必然吸引着更多的居民储蓄或社会闲散资金投资于房屋租赁经营,从而形成更大的税收漏洞,使得房地产租赁环节的税收形同虚设。
(四)租、税、费分配结构不合理目前我国不动产租、税、费的概念混杂,相互错位,在某种程度上出现了以税代租、以费代租、以费挤税、租税费交叉的局面,既影响税收的严肃性和规范性,滋生了乱收费的不良之风,又使税收宏观调控功能受到极大的限制。
三、我国不动产课税体系设计的构想
(一)不动产课税体系设计的指导思想从我国不动产实践的总体情况和发展趋势出发,不动产课税体系设计的指导思想总体上应把握以下几点:
1·适应社会主义市场经济发展需要,把不动产税培植为地方税体系的主体税种,成为地方财政收入的主要收入来源
从国际上看,综观各国的税收制度,凡是实行中央与地方分享税制的国家,财产税基本划归地方,构成地方税收的主体税种。而不动产税类已成为世界绝大多数国家财产课税的主要形式,开征率高达70%以上。如英国,来自房地产保有的不动产税、经营性不动产税收收入占总税收的30%左右。美国的一般财产税(主要是对不动产征收),从一开始就是州和地方政府的税收(20世纪初,州和地方政府的财产税收入各分50% ),并构成地方政府财政收入的主要来源,约占全部地方税收的80%左右,占全国税收收入的比重约为10%。
从国内情况分析,把房地产税培植为地方财税体系的主体税种,不失为明智的选择。这种选择不仅是必要的,而且是现实可行性的。首先,房地产税源具有稳定性和持续性。房地产具有使用长期性、耐久性等特性,同时随着经济的发展和城市的不断扩张,城市房地产数量将不断增加,从而保证房地产税源稳定和持续的发展。其次,房地产税基十分稳固,税源充沛。作为社会财富的重要组成部分,房地产具有为地方财政带来巨额税收收入的可能性。如2000年我国城市建成区面积2.14万平方公里,若每平方米每年征2元土地使用税,则土地使用税可达428亿元;城市房屋面积70.86亿平方米,若房屋价值每平方米按500元计算,每年可征房产税达425亿元,两项合计853亿元,约占地方财政收入17.1%左右。若采取普遍征收、提高税率等办法,其比重会达到25%左右,再加上契税等,房地产税收收入可达地方财政收入的30%。
2·全面贯彻落实科学发展观,有利于保护土地资源,提高土地资源的配置效率,实现可持续发展
我国是一个土地公有制下的发展中国家,土地严重短缺是制约我国经济可持续发展的主因,土地资源配置与利用中存在的种种问题,则加剧了这种稀缺状况。在今后较长的一个发展时期内,房地产业作为我国国民经济的支柱性产业,担负着刺激需求与推动供给的双重使命,房地产税收调整应配合这一目标的实现。我国的不动产课税应该在促进房地产业大力发展的前提下,更加注重对土地资源的合理、有序、高效开发和利用。
3·有利于调节社会成员不动产占有的差距
随着我国经济体制改革的日益深入,社会成员收入分配的差距逐渐拉大。可以预见的是,未来社会分配不公将更多地体现在财产占有方面,主要表现为不动产占有的差距会逐渐拉大。因此,我国不动产课税体系设计,应该遵循税收公平原则,有利于缩小社会成员财富占有的差距,实现社会财富的公正、合理分配。
(二)不动产课税体系设计的总体目标
为了有利于实现不动产课税的财政功能、调节功能,我国不动产课税体系设计的总体目标是:建立起一套适应社会主义市场经济和社会发展要求,少税种、多环节、宽税基、整体功能协调配合、主辅税种搭配得当、税制简明结构合理的不动产课税体系。
(三)不动产课税体系设计的总体构想
1·重构不动产课税体系
按照征税环节的不同,可分三个部分构建我国的不动产税收体系,即不动产取得税类、不动产转让税类、不动产保有税类。这一体系安排的前提条件是清费立税,主要目标有三:第一,适当提高目前总体税负水平;第二,征税环节后移,改变我国对不动产“重流轻存”的状况,大幅度提高房地产保有环节税负水平;第三,适当提高房地产取得环节税负,适当减轻交易环节税负。为此,需要新设、完善和取消部分房地产税种。调整合并后我国不动产课税体系由目前的12个税种减少至8个(见图1所示)。
2·不动产取得环节的税种设置 在不动产取得环节保留耕地占用税、契税两个税种,但需对两种进行调整;适时出台遗产和赠与税。主要措施如下:
(1)提高耕地占用税税率。鉴于现行耕地占用税从量计征,既没有考虑所占用耕地的质量等级,也没有考虑物价水平的变动,使得占用好地与劣地的税额没有差别,在经济发展和物价水平不断上涨的前提下,无法形成节约用地的机制,建议结合地理位置、肥沃程度、单位面积常年收入、使用年限、生产潜力等因素,对耕地进行测量,合理确定计税依据;大幅度提高耕地占用税现有税率水平,尤其是提高经济特区、经济技术开发区和经济发达地区的税率。
(2)扩大契税征税范围。大幅度提高契税税率水平;取消对房地产产权交易征收印花税的规定,避免契税和印花税对房地产产权取得行为的重复课税。
(3)适时开征遗产和赠与税。为实现不动产课税对社会成员财富占有差距的有效调控,实现社会财富的公正、合理分配,我国应考虑在适当时机出台遗产和赠与税。
3·不动产交易环节的税种设置
不动产交易环节设置企业所得税、个人所得税、营业税、城乡维护建设税四个税种,取消现行土地增值税和教育费附加。主要措施如下:
(1)取消土地增值税。土地增值税仅在房地产交易时收取,对土地所有期间潜在的、动态的增值收入无法收取,没有反映地价的经常变化,没有将自然增值和人工投资改良增值区别开来,没有考虑通货膨胀和利息因素对房地产开发商利润的影响,没能严格控制逃偷税现象,因此,现行土地增值税实际税负水平极低,税收收入规模过小(见表4所示)。将其取消后,可适当减轻交易环节税负,将征税环节后移,同时由于税收收入较少,对于中央财政亦不会产生太大影响①(注：①世界范围内开征土地增值税的国家或地区为数不多,到2002年为止,仅有中国大陆、中国台湾地区、韩国和意大利四个国家或地区征收土地增值税。以土地私有制为主体的西方国家历史上曾经开征过类似土地税,但多数早已停征,如德国政府于1904年出台法兰克福条例,开征土地增值税,但1913年便宣布废止。英国、日本在历史上也曾经开过土地增值税,但也很快废止。)[1]。
(2)完善企业所得税和个人所得税。从企业所得税看,在两法合并之后,应尽快清理现行对内资企业和外资企业的减免税政策。从个人所得税看,对房地产交易直接征收20%个人所得税似乎并不明智且并非长久之计。此举虽可实现短期调控目标,但从税负转嫁分析和税收中性角度分析,除了大幅刺激二手房价格提升和严重扭曲市场之外,这样做并不能有效调控房地产市场的过热,反而有可能带来房价的高涨和成交的萎缩,随之影响一级市场,使楼市表现沉闷;况且,从税负水平分析,房地产交易环节的税负已经十分沉重。
(3)调整城市维护建设税,废除教育费附加。对于城市维护建设税,建议按照其实际收入来源,更名为城乡维护建设税,将交通重点建设附加费、污水处理费等并入其中;扩大征税范围,取消对外资企业的免税,使其适用于所有享有城乡公用设施而又具有纳税能力的单位和个人;改变其依附于流转三税的状况,直接以纳税人的销售收入或营业收入为计税依据;授权各地根据本地区的具体情况调整税率,保证为城乡基础设施建设提供足够的资金来源。
对于教育费附加,建议取消。根据教育的不同层次和不同阶段,将基础教育纳入公共财政支出的范围,以政府经常性财政收入作为资金来源。
4·不动产保有环节的税种设置
不动产保有环节取消房产税、城镇土地使用税和城市房地产税,统一设置物业税。主要措施如下:
(1)取消房产税、城镇土地使用税和城市房地产税。取消三税的原因,是因为房产税与城市房地产税针对不同纳税人而重复设置,房产税与城镇土地使用税针对房和地而重复设置。从房产税与城市房地产税的关系看,城市房地产税条例公布于20世纪50年代,主要针对“三资”企业征收。从房产税与城镇土地税的关系看,在物质形态上,房依地而建,地为房之基,房地难以分离;在价值形态上,房价、地价之间往往难以分割且常常互含,市场上的房屋价值中或多或少地包含土地的价值,这在商品房中尤为突出。在税制设计上,现行税收制度按照房产和土地人为地分设税种,对房产从价或从租计税,对土地从量计税,对房产价值中所含地价既按价值征收了房产税,又按房屋所占土地面积征收了土地使用税。在房产税计税依据确定上,若要人为地剥离土地的价值,在实际征管中很难操作;若不剥离土地的价值,又明显不合理,造成重复征税和税负不公。开征此类税的背景是,当时我国土地是无偿使用的,目的是通过经济手段,加强对土地的管理,变土地的无偿使用为有偿使用,促进合理、节约使用土地,提高土地使用效益。但是目前情况已经发生转变,我国土地使用制度已经从无偿变为有偿,从行政划拨变为市场买卖,此类税开征的基础已经不复存在。为此,建议取消房产税、城镇土地使用税和城市房地产税,其功能由新设税种物业税取而代之。
(2)新设物业税。建议将现行房产税、城市房地产税、土地增值税等收费合并,开征物业税。对此,应厘清不动产租、税、费的关系。那种将目前由房地产开发商一次性缴纳的土地出让金并入物业税的观点是不正确的。按照土地出让金并入物业税的思路,物业税的实施,首先要解决如何从现有土地体制向物业税体制过渡的问题。国外征收物业税的前提是土地私有制,而我国现阶段并非土地私有,按照现行法律,我国实行农村土地集体所有与城镇土地国家所有两种土地所有制形式,土地可以依法出让、转让,公民依法享有国有土地使用权。因此,将土地出让金并入物业税作为财产税的观点值得商榷。我们可以做到的是,减轻交易环节税负,加大保有环节税负;扩大征税范围,将居民拥有的非经营性房产也纳入征税范围①(注：①近年来,许多企事业单位原有的职工住房已按照成本价或标准价卖给个人,房屋的产权及占地的土地使用权也转让给个人;住房制度改革后,居民购买住房的现象相当普遍,且居民个人购买第二套住房的也越来越多。在这种情况下,应将个人的房产纳入征税范围,对于居民个人房地产保有进行调控。);计税依据以各类房屋的重置价格为基础,参照当地市场价格水平确定;及时总结试点地区经验,适时扩大试点范围,进而在全国范围内推广。
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(责任编辑:杨全山)