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［摘 要］本文选取资产减值会计的应用之一——贷款减值进行分析,对我国商业银行贷款减值的实际应用问题进行探讨,以期对银行贷款减值会计的实施有所帮助。
［关键词］资产减值；会计准则；贷款减值
［中图分类号］F275 ［文献标识码］A ［文章编号］1005-6432（2011）35-0075-02
1 我国商业银行简介
1.1 商业银行的特点
与一般工商企业一样,商业银行自主经营、自负盈亏,以利润最大化或股东收益最大化作为经营目标。商业银行是金融组织体系的主体,是中央银行货币政策的首要传递者,对整个社会经济有着特殊的影响。
1.2 商业银行的分类
我国商业银行可分为国有商业银行、股份制商业银行、城市商业银行、农村商业银行,其中国有商业银行和股份制商业银行是主要的商业银行。
2 商业银行不良资产的界定
2.1 不良资产的概念
广义上的不良资产是指银行在资产业务中,经营资产风险超出预先估计,造成部分或全部损失的资产。狭义上的不良资产是指银行发放的贷款,由于借款人或借款企业的种种原因而不能按时收回的贷款本金和利息,本文探讨的是狭义上的不良资产。
2.2 我国商业银行不良资产的现状
不良资产一直是我国银行业改革和发展中不得不面对的一个严重问题。2004年年末,我国14家上市商业银行不良资产率为9.41％,2005年年末不良贷款率降至4％,2006年、2007年分别为3.33％、2.70％。不难看出,我国上市商业银行的不良贷款和不良贷款率近几年来呈现“双下降”的趋势,银行贷款质量有了明显提高。
2.3 商业银行不良资产的危害
信贷资产在商业银行全部资产中占据了较大的份额,是银行利润的重要来源。巨额的不良资产将会影响银行的资金周转,倘若大量贷款无法收回,势必影响存款的到期支付,从而可能引发存款支付危机,影响银行声誉,造成整个经济的动荡。
3 资产减值会计在银行业的应用
3.1 银行贷款资产减值会计现状
新准则规定,银行应在期末评估各项贷款的可收回性,根据贷款面临的风险合理估计并计提贷款减值损失,促使银行及时弥补到期不能收回的贷款,保全银行资本,提高银行抵御贷款风险的能力。
3.2 银行贷款减值会计相关问题探讨
在了解我国银行贷款减值会计现状的基础上,本部分将继续以会计核算的三步骤：确认、计量和披露为主线,进一步探讨银行贷款减值会计存在的不足之处。笔者选取了我国14家上市商业银行2007年12月31日财务报表附注,从中分析我国银行贷款减值会计确认、计量和披露的实施过程,找出不足之处,寻找改进措施。
（1）贷款减值准备的确认。在资产负债表日,当有客观证据表明贷款很可能发生减值时,按照贷款的账面价值与未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）的现值之间的差额,确认资产减值损失,计入当期损益。
在调查的14家商业银行中只有宁波银行仍然使用贷款的五级分类法计提减值准备。调查的14家上市商业银行只有8家银行披露了减值迹象,另外6家银行只在附注中提到“根据存在的客观证据判断贷款是否减值”。对减值迹象的披露,8家银行披露的内容过于笼统,许多都是照搬准则所列的减值客观依据。14家银行都采用了单项评估或组合评估两种方式评估贷款减值。对单项金额重大的贷款,单独进行减值测试,如有客观证据表明其已发生减值,确认减值损失。对单项金额不重大的贷款,可以单独进行减值测试,
括在具有类似信用风险特征的贷款组合中进行减值测试。单独测试未发生减值的贷款（包括单项金额重大和不重大的贷款）,应当包括在具有类似信用风险特征的贷款组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的贷款,不应包括在具有类似信用风险特征的贷款组合中进行减值测试。
（2）贷款减值准备的计量。当贷款的账面价值高于预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值时,二者之间的差额应确认为资产减值损失,计入当期损益。其中预计未来现金流量现值,应当按照该项贷款的原实际利率折现确定,并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。中信和建行2家银行对单项金额并不重大的同类贷款和垫款,采用“滚动率”方法评估组合的减值。倘若采用未来现金流量现值估计贷款组合的减值损失,在实务需要解决贷款组合折现率的问题。贷款组合中包含一些单项金额不重大的贷款,以及经过单项测试未发生减值的贷款,特别是存在许多小额同质贷款时,按照各项贷款的利率将各项贷款产生的未来现金流量进行加权平均将会加重银行的工作,而且最后结果的准确性也无从保证。从这一点出发,按照应用指南所述,各个银行可以选择合理的方法确认和计量贷款组合减值损失,也不失是个好方法。被调查的14家上市商业银行中,北京银行、中国银行、民生银行和南京银行4家银行在实际操作中,会考虑可观察到的市价确定贷款的公允价值,作为计量贷款减值损失的基础。
（3）贷款减值准备的披露。新会计准则要求金融企业充分披露贷款减值准备的相关信息,将风险管理引入银行贷款减值准备的计量,有助于金融企业有效识别与分析风险,促进风险管理能力的提高。14家上市银行关于贷款减值损失信息披露不足,主要存在以下不足：第一,未披露单项金额是否重大的判断依据；第二,未披露贷款组合未来现金流量现值是如何确定；第三,即使披露了如何确定未来现金流量现值,也只是准则的简单重述,特别是对抵押贷款未来现金流量的披露,只有6家银行对此进行阐述,难以探知隐藏在报表数字背后的风险；第四,披露的内容未结合各个银行自身业务特点,附注披露的内容千篇一律,披露信息对报表使用者是否有用尚无定论。
4 商业银行贷款减值会计的完善建议
第一,积极改进估值技术。我国商业银行使用未来现金流量的现值估计贷款减值准备的时间尚短,许多银行早已习惯根据贷款五级分类法,按照规定比例计提减值准备。因此,银行应该积极引进先进的贷款估值技术,运用估值模型,根据模型不同的适用情况,合理估计贷款组合的减值损失。
第二,谨慎应用公允价值。实现公允价值在贷款减值中的应用是各国努力的方向,我国也不例外。基于我国目前资本市场的发展状况,贷款减值应该以未来现金流量现值为主要确认基础,在稳健性原则下,有选择地应用公允价值。
第三,强化贷款减值信息的披露。“高透明度”的信息披露有助于信息使用者了解会计数据选用的意图,从而既满足使用者的决策需求,又满足监管部门监督贷款减值准备是否按照准则规范执行。
第四,加强银行内部各部门的沟通合作。贷款是否减值以及未来现金流量的估计需要考虑贷款人的授信情况、赢利能力等因素,未来现金流量的准确估计有赖于所获得的客户信息。
5 结 论
资产减值会计从产生的那一时刻起就具有主观性,在会计核算的整个过程中都不乏会计人员的职业判断,这在某种程度上增加了其实际应用和监管的难度。资产减值会计在实际应用中遇到的问题并不是不可解决的,这些问题的解决有赖于社会经济的发展,减值理论的不断完善和会计人员素质的提高。
［关键词］资产减值；会计准则；贷款减值
［中图分类号］F275 ［文献标识码］A ［文章编号］1005-6432（2011）35-0075-02
1 我国商业银行简介
1.1 商业银行的特点
与一般工商企业一样,商业银行自主经营、自负盈亏,以利润最大化或股东收益最大化作为经营目标。商业银行是金融组织体系的主体,是中央银行货币政策的首要传递者,对整个社会经济有着特殊的影响。
1.2 商业银行的分类
我国商业银行可分为国有商业银行、股份制商业银行、城市商业银行、农村商业银行,其中国有商业银行和股份制商业银行是主要的商业银行。
2 商业银行不良资产的界定
2.1 不良资产的概念
广义上的不良资产是指银行在资产业务中,经营资产风险超出预先估计,造成部分或全部损失的资产。狭义上的不良资产是指银行发放的贷款,由于借款人或借款企业的种种原因而不能按时收回的贷款本金和利息,本文探讨的是狭义上的不良资产。
2.2 我国商业银行不良资产的现状
不良资产一直是我国银行业改革和发展中不得不面对的一个严重问题。2004年年末,我国14家上市商业银行不良资产率为9.41％,2005年年末不良贷款率降至4％,2006年、2007年分别为3.33％、2.70％。不难看出,我国上市商业银行的不良贷款和不良贷款率近几年来呈现“双下降”的趋势,银行贷款质量有了明显提高。
2.3 商业银行不良资产的危害
信贷资产在商业银行全部资产中占据了较大的份额,是银行利润的重要来源。巨额的不良资产将会影响银行的资金周转,倘若大量贷款无法收回,势必影响存款的到期支付,从而可能引发存款支付危机,影响银行声誉,造成整个经济的动荡。
3 资产减值会计在银行业的应用
3.1 银行贷款资产减值会计现状
新准则规定,银行应在期末评估各项贷款的可收回性,根据贷款面临的风险合理估计并计提贷款减值损失,促使银行及时弥补到期不能收回的贷款,保全银行资本,提高银行抵御贷款风险的能力。
3.2 银行贷款减值会计相关问题探讨
在了解我国银行贷款减值会计现状的基础上,本部分将继续以会计核算的三步骤：确认、计量和披露为主线,进一步探讨银行贷款减值会计存在的不足之处。笔者选取了我国14家上市商业银行2007年12月31日财务报表附注,从中分析我国银行贷款减值会计确认、计量和披露的实施过程,找出不足之处,寻找改进措施。
（1）贷款减值准备的确认。在资产负债表日,当有客观证据表明贷款很可能发生减值时,按照贷款的账面价值与未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）的现值之间的差额,确认资产减值损失,计入当期损益。
在调查的14家商业银行中只有宁波银行仍然使用贷款的五级分类法计提减值准备。调查的14家上市商业银行只有8家银行披露了减值迹象,另外6家银行只在附注中提到“根据存在的客观证据判断贷款是否减值”。对减值迹象的披露,8家银行披露的内容过于笼统,许多都是照搬准则所列的减值客观依据。14家银行都采用了单项评估或组合评估两种方式评估贷款减值。对单项金额重大的贷款,单独进行减值测试,如有客观证据表明其已发生减值,确认减值损失。对单项金额不重大的贷款,可以单独进行减值测试,
括在具有类似信用风险特征的贷款组合中进行减值测试。单独测试未发生减值的贷款（包括单项金额重大和不重大的贷款）,应当包括在具有类似信用风险特征的贷款组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的贷款,不应包括在具有类似信用风险特征的贷款组合中进行减值测试。
（2）贷款减值准备的计量。当贷款的账面价值高于预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值时,二者之间的差额应确认为资产减值损失,计入当期损益。其中预计未来现金流量现值,应当按照该项贷款的原实际利率折现确定,并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。中信和建行2家银行对单项金额并不重大的同类贷款和垫款,采用“滚动率”方法评估组合的减值。倘若采用未来现金流量现值估计贷款组合的减值损失,在实务需要解决贷款组合折现率的问题。贷款组合中包含一些单项金额不重大的贷款,以及经过单项测试未发生减值的贷款,特别是存在许多小额同质贷款时,按照各项贷款的利率将各项贷款产生的未来现金流量进行加权平均将会加重银行的工作,而且最后结果的准确性也无从保证。从这一点出发,按照应用指南所述,各个银行可以选择合理的方法确认和计量贷款组合减值损失,也不失是个好方法。被调查的14家上市商业银行中,北京银行、中国银行、民生银行和南京银行4家银行在实际操作中,会考虑可观察到的市价确定贷款的公允价值,作为计量贷款减值损失的基础。
（3）贷款减值准备的披露。新会计准则要求金融企业充分披露贷款减值准备的相关信息,将风险管理引入银行贷款减值准备的计量,有助于金融企业有效识别与分析风险,促进风险管理能力的提高。14家上市银行关于贷款减值损失信息披露不足,主要存在以下不足：第一,未披露单项金额是否重大的判断依据；第二,未披露贷款组合未来现金流量现值是如何确定；第三,即使披露了如何确定未来现金流量现值,也只是准则的简单重述,特别是对抵押贷款未来现金流量的披露,只有6家银行对此进行阐述,难以探知隐藏在报表数字背后的风险；第四,披露的内容未结合各个银行自身业务特点,附注披露的内容千篇一律,披露信息对报表使用者是否有用尚无定论。
4 商业银行贷款减值会计的完善建议
第一,积极改进估值技术。我国商业银行使用未来现金流量的现值估计贷款减值准备的时间尚短,许多银行早已习惯根据贷款五级分类法,按照规定比例计提减值准备。因此,银行应该积极引进先进的贷款估值技术,运用估值模型,根据模型不同的适用情况,合理估计贷款组合的减值损失。
第二,谨慎应用公允价值。实现公允价值在贷款减值中的应用是各国努力的方向,我国也不例外。基于我国目前资本市场的发展状况,贷款减值应该以未来现金流量现值为主要确认基础,在稳健性原则下,有选择地应用公允价值。
第三,强化贷款减值信息的披露。“高透明度”的信息披露有助于信息使用者了解会计数据选用的意图,从而既满足使用者的决策需求,又满足监管部门监督贷款减值准备是否按照准则规范执行。
第四,加强银行内部各部门的沟通合作。贷款是否减值以及未来现金流量的估计需要考虑贷款人的授信情况、赢利能力等因素,未来现金流量的准确估计有赖于所获得的客户信息。
5 结 论
资产减值会计从产生的那一时刻起就具有主观性,在会计核算的整个过程中都不乏会计人员的职业判断,这在某种程度上增加了其实际应用和监管的难度。资产减值会计在实际应用中遇到的问题并不是不可解决的,这些问题的解决有赖于社会经济的发展,减值理论的不断完善和会计人员素质的提高。