盈余管理在我国上市公司中比较常见。随着独立审计制度的完善以及“风险导向”审计模式的运用,注册会计师的风险意识日益增强,对上市公司的盈余管理行为更加重视。当上市公司的盈余管理程度超过审计重要性时,注册会计师为将审计风险降低至可接受的低水平会发表非标准审计意见以避免严厉的处罚。根据Francis和Krishnan(1999)[32]的分析,会计盈余的不确定性对注册会计师而言难以把握。注册会计师出于审慎考虑,会发表非标准审计意见。在上市公司进行盈余管理的过程中,注册会计师会因审计风险的上升投入更多审计资源,从而导致审计收费的增加。而审计收费作为注册会计师收入的主要来源,会在一定程度上对审计独立性造成影响。独立性作为注册会计师的灵魂,对审计行业的发展至关重要。通过梳理相关文献,笔者发现目前关于企业盈余管理、审计收费以及审计独立性三者关系的研究比较缺乏,而且国内对于上市公司盈余管理与审计独立性关系的研究结论尚不能统一,究其原因可能是忽略了盈余管理程度的大小对审计风险的影响。根据“风险导向”可知,一般情况下当上市公司进行较大程度的盈余管理时,注册会计师会认为发生重大错报的可能性比较高,因此会投入更多审计资源、实施更多的审计程序。但当上市公司盈余管理程度较低时,一方面可能是因为盈余管理本身并不一定是负面的,另一方面是可能盈余管理程度并没有超过注册会计师设定的重要性水平,此时注册会计师就并不一定会发表非标准无保留审计意见。基于此,笔者拟选择2015年—2018年A股非金融上市公司数据,采用理论分析和实证分析相结合的方法,先通过理论分析提出本文的研究假设,并构建Logistic回归模型,验证审计收费对盈余管理和审计独立性关系的调节作用。同时考虑到盈余管理程度的不同对注册会计师而言风险就会不同,笔者以盈余管理程度中位数为标准,将数据划分为盈余管理程度高和盈余管理程度低两组,进一步检验本文的假设。最后笔者通过使用扩展修正琼斯模型重新计算可操控性应计利润进行稳健性检验。研究结果发现,盈余管理与审计独立性显著正相关,说明一般情况下注册会计师对于上市公司的盈余管理行为能够识别并发表恰当的审计意见。但随着审计收费提高,上市公司盈余管理与审计独立性之间的关系会被削弱,尤其对于盈余管理程度较高的上市公司而言,相较于盈余管理程度低的上市公司,会存在更明显的审计意见购买行为。可以推断,当管理层进行较高程度的盈余管理时,会存在购买审计意见的动机和行为。因为当出现这种情况时,上市公司管理层会更加倾向于通过支付高额审计费用来避免被出具非标准无保留审计意见的审计报告。由此可见,目前我国市场中尚存在着审计意见购买行为,这一点需要引起相关监管部门的高度重视。本文的研究创新点有二:第一,笔者创新性地研究了盈余管理、审计收费与审计独立性三者之间的关系,探究审计收费对盈余管理和审计独立性关系的调节作用,充实了盈余管理与审计独立性关系的研究框架。第二,之前关于盈余管理和审计独立性之间的研究结论存在不一致的情况,可能是没有考虑盈余管理程度的高低情况。笔者创新性地考虑将盈余管理程度划分为高、低两组,进一步讨论盈余管理、审计收费与审计独立性三者的关系,使研究结论更加严谨。本文的研究具有一定的理论意义和现实意义。从理论意义上讲,本文研究了盈余管理、审计收费和审计独立性三者的关系,同时抛弃了盈余管理风险同质的观点,按盈余管理程度按高低两种情况分组讨论,拓展了盈余管理和审计独立性的研究文献,同时完善了审计独立性影响因素的框架体系。从现实意义上讲,外部利益相关者能够通过注册会计师发表的审计意见类型间接推定上市公司的大概情况,同时审计费用高低对于利益相关者理解注册会计师如何应对上市公司盈余管理有一定的指导意义,利于识别上市公司是否存在审计意见购买行为。其次对于相关部门而言,有利于规范上市公司行为,减少较高程度的盈余管理行为,同时为评价注册会计师责任提供了借鉴意义,能够在一定程度上指导相关部门注意严查审计意见购买行为。