代位权制度是民法上的传统制度，由于现实的需要，新修订的《中华人民共和国税收征收管理法》引入了代位权，确立了税收代位权制度。由于税收从实体法律关系上看与私法上的债具有共同的特征，故本文通过对代位权制度的分析，对税收代位权的定义、特征、性质、构成要件、行使方式和行使效力等进行了一次粗浅的分析。本文共分四章。第一章，税收代位权概述。本章对税收代位权的定义进行了界定，并对民法代位权的由来、特征及性质进行了论述，由此引出了对税收代位权的特征、性质的探讨。税收代位权，是指欠缴税款的纳税人怠于行使其对第三人享有的到期债权而对国家税收造成损害时，税务机关可以请求人民法院以自己的名义代替欠税人行使其债权的权利。它的性质不能简单地归属于管理权或形成权，而是具有管理权和形成权双重特质的独立的权利类型。我国《税收征管法》第50条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照《合同法》第73、74条的规定行使代位权和撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和法律责任。”从而确立了税收代位权制度。第二章，税收代位权的构成要件。税收代位权虽是从民法<WP=55>中借鉴而来，但毕竟不同于民法中的代位权，也不同于税务机关行使的其他行政权力，所以必须对税收代位权的构成要件加以限制，以免税务机关因滥用税收代位权而对私法秩序构成不当影响。税收代位权有以下构成要件：1.存在纳税人欠缴税款的事实，即纳税人欠缴税款客观存在，税务机关对欠税人的课税权合法。这种合法包括实体上的合法和程序上的合法，即税务机关的征税决定必须事实清楚，计算准确，理由充分，依据适当，程序完备。2.欠税人和其债务人之间存在到期的债权。税务机关可代位行使的只能限定于债权而且是具有金钱给付内容的到期债权，同时，对专属于欠税人自身的权利不得代位行使。3.欠税人怠于行使到期债权。在税收代位权诉讼中，对于纳税人不以诉讼方式或仲裁方式向其债务人主张其享有的到期债权的，在具备其他构成要件的前提下，税务机关就可以行使税收代位权。4.欠税人怠于行使到期债权的行为对国家税收造成了损害。税收一般是以金钱给付为内容的，当欠税人怠于行使到期债权、履行迟延、陷于无资力时，必然导致其偿还债务能力的减弱，从而会对国家税收造成损害。5.税收代位权行使的范围以达到保全税款的程度为限。税务机关代位行使欠税人的权利所获价值，应与所需保全的应纳税款相当，如超出应纳税款的范围，应分割欠税人的权利行使，不能分割行使的，方可行使全部权利，超出部分价值仍属欠税人所有。第三章，税收代位权的行使方式。在国外，一般民事权利均可通过两种方式行使，即直接向义务人主张和以诉讼方式主张。根据我国《合同法》的规定，债权人行使代位权的方式是<WP=56>通过诉讼方式进行的。根据《税收征管法》的规定，税务机关可以依照《合同法》第73条之规定行使代位权。故税务机关行使代位权，也是以诉讼方式进行。税收代位权诉讼虽然一方是行政机关，但应采用民事诉讼方式，而非行政诉讼方式。在税收代位权诉讼中，纳税人相当于债务人，税务机关就相当于债权人，可以请求人民法院以自己的名义代位行使纳税人的债权。由于税务机关的特殊性，法律应该为税务机关规定在税收代位权诉讼中的义务。税务机关在行使税收代位权时，应尽善良管理人的注意义务，如违反注意义务给欠税人造成损失的，应负赔偿责任；税务机关行使代位权，原则上不得处分欠税人的权利，擅自处分者，其行为无效；欠税人的人身权和专属于欠税人的财产权利，税务机关不得代位行使。第四章，税收代位权行使的效力。根据传统民法理论，代位权行使的效力要遵循“入库规则”。《解释》突破了这一规则，确认了行使代位权的债权人有优先于其他没有行使代位权的债权人的受偿权。笔者从代位权制度的设立本旨出发，论述了“优先受偿说”的局限性，认为《解释》的突破有待商榷，但将“优先受偿说”引入税收代位权却有可行之处。税收代位权行使时，欠税人行使其对次债务人的权利不得影响税务机关行使代位权，不得损害国家税收；依胜诉判决，由税务机关申请人民法院以欠税人的财产优先清偿欠税后，欠税人、次债务人与行使代位权的税务机关之间相应的债权债务关系即予消灭。次债务人对欠税人的一切抗辩均可向税务机关主张，如不<WP=57>可抗力抗辩、诉讼时效抗辩、同时履行抗辩、权利瑕疵抗辩等等，但这种抗辩应以税务机关行使代位权之前所产生为限。次债务人履行了清偿义务后，其与欠税人之间相应的债权债务关系随之消灭。行使代位权的税务机关可以依胜诉判决，申请人民法院以欠税人的财产优先清偿欠税，行使代位权的必要费用由欠税人负担。须注意的是，税务机关依照法律规定行使代位权，不免除欠税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。